Cassazione Civile, Sentenza n. 9065/2021 del 01/04/2021

Esito

La controversia

Le società impugnavano la sentenza della Commissione tributaria regionale Lombardia che, accogliendo l'appello dell'Amministrazione, aveva riqualificato tre distinti atti di cessione (diritti di proprietà intellettuale, contratti/diritti su formule e stampi) come una cessione unitaria di ramo d'azienda, con conseguente applicazione dell'imposta di registro e sanzioni. I ricorrenti deducevano che i singoli atti, valutati in sé, non costituivano un complesso aziendale idoneo allo svolgimento dell'attività produttiva, che i cessionari erano diversi e che la qualificazione dell'Ufficio si fondava su elementi extratestuali e su atti collegati o su comportamenti di soggetti terzi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i ricorsi (in particolare quelli di Euroitalia e alcuni motivi di Procter & Gamble e Dolce & Gabbana), cassando la decisione della Commissione regionale perché ha fatto ricorso a elementi extratestuali e ad atti collegati per riqualificare i singoli contratti come cessione di ramo d'azienda. La Corte ha richiamato la modifica normativa (art.1, comma 87, L. 27/12/2017, n.205 e la successiva interpretazione autentica L. 30/12/2018, n.145) che limita l'interpretazione ai soli elementi desumibili dall'atto registrato; ha quindi deciso nel merito accogliendo i ricorsi originari e ha disposto l'integrale compensazione delle spese processuali.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»

  La norma originaria consentiva di privilegiare la causa reale dell'atto anche sulla base di elementi extratestuali e atti collegati; tuttavia è stata letta alla luce dell'interpretazione autentica che ne ha ristretto l'ambito applicativo.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87 (lett. a)

  «L'imposta è applicata [...] sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati»

  Ha limitato l'oggetto dell'interpretazione ai soli elementi contenuti nell'atto registrato, escludendo la rilevanza di atti collegati e fonti extratestuali salvo espressa previsione normativa.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  Ha riconosciuto natura di interpretazione autentica alla disposizione introdotta nel 2017, conferendo efficacia retroattiva alla lettura restrittiva dell'art. 20 del DPR n. 131/1986.

• Codice civile, art. 2555

  Riferimento alla nozione civilistica di azienda/ramo d'azienda usata dai ricorrenti e dall'interpretazione giudiziale per valutare l'idoneità dei beni trasferiti a costituire un complesso aziendale.

• Direttive IVA (es. Dir. 77/388/CEE; Dir. 2006/112/CE)

  Citazioni relative al regime IVA e alle esenzioni; la Corte ha rilevato che la riqualificazione fiscale non può neutralizzare disposizioni comunitarie senza corretta applicazione delle norme nazionali e comunitarie.

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt. 3 e 53 (richiamati nella giurisprudenza costituzionale)

  La Corte Costituzionale ha valutato la compatibilità della norma di interpretazione autentica con i principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva e ne ha dichiarato la legittimità.

Massime di principio

• Dopo la modifica normativa del 2017 e la successiva interpretazione autentica del 2018, ai fini dell'imposta di registro la qualificazione dell'atto deve basarsi prioritariamente sugli elementi desumibili dal singolo atto presentato per la registrazione; elementi extratestuali e atti collegati non sono in linea di principio utilizzabili per riqualificare l'operazione.
• Per riqualificare una cessione come cessione di ramo d'azienda occorre che, dal solo contenuto dell'atto (o degli atti formalmente collegati nella stessa registrazione), emerga un complesso di beni e diritti organizzati per l'esercizio dell'impresa; la mera potenzialità produttiva o riferimenti a comportamenti di terzi non bastano se non risultano dall'atto.
• Se l'Amministrazione ritiene di contestare una condotta elusiva o un abuso del diritto, deve contestare espressamente tali profili nell'atto impositivo: non è ammissibile introdurre nel giudizio nuove ragioni di accertamento non contestate nell'atto originario.
• La norma di interpretazione autentica è retroattiva (come affermato dalla giurisprudenza costituzionale), pertanto la limitazione all'uso di elementi extratestuali può valere anche per atti anteriori alla legge, salvo diversa specificazione normativa.
• Per la difesa del contribuente è cruciale documentare che l'oggetto del singolo atto non costituisce, di per sé, un insieme organizzato di beni e diritti idoneo a svolgere l'attività aziendale; in mancanza di tale prova, il contribuente può invocare la prevalenza della forma e del testo dell'atto alla luce delle norme interpretative.
• In fase di controllo, l'Ufficio deve evitare di fondare la qualificazione fiscale su collegamenti negoziali desunti esclusivamente da elementi esterni al singolo atto; analogamente il giudice deve rispettare i limiti indicati dalla normativa e dalla giurisprudenza di legittimità.