Cassazione Civile, Sentenza n. 9064/2021 del 01/04/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di accertamento e di una cartella di pagamento relativi agli anni d'imposta 2004 e 2005: contestazione della detrazione IVA su una fattura emessa da s.r.l. Abrusci Costruttori per lavori mai iniziati; recupero a tassazione di imponibile per operazioni imputate alla filiale albanese; contestazione di omissione di fatturazione per operazioni annotate in contabilità (conto "fatture da emettere" poi girocontate in conto crediti); e legittimità della cartella di pagamento e della riscossione frazionata durante il giudizio.

La decisione

Ricorso per cassazione parzialmente accolto. La Corte ha dichiarato inammissibili il primo, il terzo e l'ultimo motivo; ha accolto i motivi relativi all'omessa fatturazione/contestazione IVA (con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per nuovo esame sulle modalità contabili e sull'eventuale intento di sottrazione all'obbligo di fatturazione), nonché i motivi riguardanti la fatturazione anticipata (riconoscendo che acconti o fatturazione anticipata possono rendere imponibile ed esigibile l'IVA) e la qualificazione della cartella/iscrizione a ruolo in presenza di ricorso (richiamando l'applicazione dell'art. 68 del d.lgs. n.546/92 sulla riscossione frazionata). La sentenza d'appello viene cassata per i profili corrispondenti e rinviata; spese di giudizio demandate alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3

  Ancoraggio dell'imponibilità alle prestazioni di servizi: la sentenza chiarisce che l'esecuzione della prestazione costituisce il fatto generatore dell'obbligazione tributaria (imponibilità) mentre il pagamento rileva quale momento di esigibilità.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, comma 3 e comma 4

  art. 6, comma 3 e comma 4

  La norma che considera le prestazioni di servizio 'effettuate' al pagamento va interpretata come regolatrice del momento di esigibilità (incasso) e non come posticipazione dell'insorgenza dell'obbligazione fiscale; gli Stati possono rendere esigibile l'IVA all'incasso ma il fatto generatore resta l'esecuzione.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 7, comma 3

  Per la territorialità delle prestazioni di servizi la norma si riferisce comunque all'esecuzione della prestazione, confermando la distinzione tra esecuzione e pagamento.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 18 e art. 21 (comma 2 e comma 4)

  art. 18; art. 21, comma 2 e comma 4

  La fattura è strumento fondamentale per il meccanismo IVA (rivalsa e indicazione separata dell'imposta); l'art.21 comma 4 fissa il termine massimo per l'adempimento dell'obbligo di emissione della fattura, che può comunque essere anticipato dall'incasso o dalla fatturazione anticipata.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5

  Consente all'amministrazione di utilizzare elementi contabili e presuntivi per dimostrare l'esistenza di corrispettivi o imposte non dichiarate; la Corte richiede che l'amministrazione provi il pagamento o l'intento evasivo quando contabilità mostra registrazioni atipiche.

• d.P.R. 24 settembre 1973, n. 602, art. 15

  Disciplina l'iscrizione a ruolo in sede amministrativa; la Corte distingue questa fattispecie dalla riscossione frazionata in corso di processo regolata dall'art. 68 del d.lgs. 546/92.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 68

  Regola la riscossione frazionata del tributo nella fase di pendenza del processo tributario; la Corte afferma che questa norma deve applicarsi quando pende ricorso e la riscossione è frazionata.

• Direttiva IVA (sesta direttiva) / Direttiva 2006/112 (art. 65/art. 73 della direttiva)

  art. 10 della sesta direttiva; art. 65 (ex art. 73 sesta direttiva) della direttiva 2006/112

  Il diritto UE distingue fatto generatore (esecuzione) e consente agli Stati di stabilire l'esigibilità all'incasso; la Corte UE (C-144/94) conferma che regole nazionali che rinviano l'esigibilità al pagamento sono compatibili se non incidono sull'imponibilità.

Massime di principio

• Per le prestazioni di servizi, l'esecuzione materiale della prestazione costituisce il fatto generatore (imponibilità) e fa sorgere l'obbligo di fatturazione; il pagamento identifica invece il momento di esigibilità dell'IVA.
• La norma che fa coincidere la prestazione con il pagamento (art. 6, comma 3) deve essere interpretata quale regola di esigibilità e non come rinvio dell'insorgenza dell'obbligazione fiscale, per compatibilità con il diritto UE.
• La fatturazione anticipata o l'incasso di acconti possono rendere imponibile ed esigibile l'IVA anche prima dell'effettiva esecuzione purché l'operazione sia già nota e appaia certa rispetto agli elementi essenziali.
• Se la contabilità presenta registrazioni di prestazioni in 'fatture da emettere' poi girate in conti crediti, l'amministrazione ha l'onere di provare, con elementi (anche presuntivi), che il pagamento è avvenuto o che il contribuente ha inteso sottrarsi all'obbligo di fatturazione; altrimenti occorre approfondire i fatti di causa.
• In caso di riscossione frazionata durante la pendenza del processo tributario, trova applicazione l'art. 68 del d.lgs. n.546/92 e non l'art. 15 del d.P.R. n.602/73 inteso quale regime della fase amministrativa.
• Nei rapporti con filiali estere o operazioni intra-gruppo (es. somme erogate come mutuo infruttifero), è necessario documentare la natura contabile e civilistica dell'operazione: imputazioni a patrimonio netto non correttamente rilevate possono essere contestate come sopravvenienze attive o componenti di reddito imponibile.
• Per i contribuenti: documentare tempi e modalità di esecuzione delle prestazioni, conservare prove di pagamento o della loro effettiva mancata esecuzione, emettere fatture nei termini e rilevare correttamente in bilancio per evitare contestazioni; per l'amministrazione: motivare e provare l'intento evasivo o il pagamento effettivo quando si contesta omissione di fatturazione.