Sentenza del 12/09/2023 n. 26374 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnativa di un avviso di accertamento che aveva recuperato per il 2014 IVA indebitamente detratta (oltre sanzioni) con riferimento a fatture emesse da (Omissis) Spa e società collegate per operazioni di trading di energia elettrica ritenute oggettivamente inesistenti. L'amministrazione, sulla base di indagini della G.d.F., ha contestato operazioni circolari/back-to-back prive di consegna fisica, finalizzate a ottenere finanziamenti bancari, con fatturazione meramente cartolare e detrazione dell'IVA sugli acquisti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi del ricorso (confermando la possibilità di considerare le operazioni oggettivamente inesistenti e, conseguentemente, l'indetraibilità dell'IVA anche se formalmente versata) ma ha accolto il terzo motivo relativo alla proporzionalità delle sanzioni. Ne è conseguita la cassazione parziale della sentenza della CTR nella sola parte relativa alla conferma integrale delle sanzioni e il rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione per rideterminare le sanzioni conformemente ai principi di proporzionalità stabiliti dalla Corte di giustizia UE.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Il diritto alla detrazione IVA richiede il presupposto dell'effettivo acquisto di beni o servizi nell'esercizio d'impresa; per operazioni oggettivamente inesistenti la detrazione va esclusa anche se l'imposta è stata formalmente indicata e versata.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21, comma 7

  La norma prevede che l'imposta indicata in fattura sia dovuta dall'emittente anche se relativa a operazioni inesistenti; ciò non autorizza però automaticamente la detrazione da parte del cessionario quando manca il presupposto materiale.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 7, comma 4

  Consente una rimodulazione delle sanzioni (fino a una misura del minimo edittale menzionata nella disciplina), ma la CTR non ha motivato adeguatamente la riduzione al 30% disposta in primo grado.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 168 e 203 (dir. IVA)

  La direttiva contempla il meccanismo di detrazione e l'obbligo dell'emittente; la Corte di giustizia (C-712/17) ha chiarito che gli Stati possono esigere dall'emittente il pagamento dell'IVA indicata in fattura e prevedere la rettifica del debito se l'emittente ha eliminato in tempo utile il rischio di perdita di gettito o dimostra buona fede.

• Art. 5 TFUE (principio di proporzionalità)

  Il principio di proporzionalità impone che le sanzioni siano adeguate alla gravità e alle modalità dell'infrazione; una sanzione pari al 100% dell'importo indebitamente detratto può risultare sproporzionata se non vi è stato effettivo danno erariale (nessuna perdita di gettito).

• Corte di giustizia UE, causa C-712/17 (8 maggio 2019)

  Stabilisce che, in ipotesi di operazioni fittizie circolari senza perdita di gettito, il diritto UE non impedisce che lo Stato nazionale esiga l'IVA dall'emittente, ma impone agli Stati di permettere la rettifica del debito d'imposta se l'emittente dimostra buona fede o ha eliminato completamente il rischio di perdita di gettito; inoltre sancisce che sanzioni automatiche pari all'importo indebitamente detratto possono violare il principio di proporzionalità.

Massime di principio

• Se indagini e indizi concreti (operazioni circolari, coincidenza di quantità/prezzi, mancata registrazione sui registri di settore come PCE/POD, assenza di consegna fisica, mancanza di struttura operativa) dimostrano l'oggettiva inesistenza delle operazioni, il diritto nazionale e la giurisprudenza consentono di negare la detrazione dell'IVA anche se l'imposta è stata formalmente versata.
• L'emittente di fatture relative ad operazioni inesistenti può essere considerato debitore dell'IVA indicata in fattura; tuttavia, ai sensi della giurisprudenza UE, se l'emittente dimostra buona fede o elimina in tempo utile il rischio di perdita di gettito, lo Stato deve prevedere la possibilità di rettificare il debito d'imposta.
• Le sanzioni amministrative devono rispettare il principio di proporzionalità: una sanzione commisurata automaticamente all'importo dell'IVA indebitamente detratta (100%) può essere sproporzionata quando non è dimostrato un concreto pregiudizio erariale (ad es. operazioni circolari senza perdita netta di gettito).
• In sede contenziosa è necessario che l'Amministrazione presenti un 'corposo' insieme di elementi indiziari per fondare la qualificazione delle operazioni come fittizie; difese tecniche (es. natura del trading back-to-back, netting, outsourcing di funzioni) devono essere valutate ma non sono decisive se gli indizi probatori appaiono robusti.
• In casi analoghi, è prudente valutare separatamente la legittimità della ripresa dell'IVA (sostanza) e la legittimità/quantificazione delle sanzioni (proporzionalità), perché la corte può confermare la pretesa tributaria e nel contempo censurare l'entità della sanzione.