Sentenza del 12/09/2023 n. 243 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione relativo all'enunciazione in atto giudiziario (decreto ingiuntivo) di cinque fideiussioni. L'Ufficio aveva liquidato imposta di registro proporzionale sul complessivo importo ingiunto (€389.046,64) e imposte fisse/bolli. La ricorrente contestava la tassazione delle fideiussioni nella parte riferibile al mutuo (€348.077,07), sostenendo che tale mutuo e le garanzie correlate erano soggetti all'imposta sostitutiva prevista dagli artt. 15 e 17 d.P.R. 601/1973 e quindi non potevano essere nuovamente assoggettati a imposta di registro in sede di enunciazione, per evitare la doppia imposizione; chiedeva la rideterminazione dell'imposta solo sulla parte residua (€40.969,57).

La decisione

L'appello è stato accolto. La Commissione d'appello ha ritenuto che le fideiussioni prestate a garanzia di un finanziamento soggetto al regime di imposta sostitutiva ex art.15 DPR 601/1973 non possano essere nuovamente tassate in sede di enunciazione ai sensi dell'art.22 DPR 131/1986, poiché ciò comporterebbe una doppia imposizione. Ha quindi annullato parzialmente l'avviso di liquidazione e rideterminato l'imposta dovuta in €1.877,35. Le spese processuali di entrambi i gradi sono a carico dell'Amministrazione.

Norme richiamate

• d.P.R. 30 dicembre 1973, n. 601 - art. 15

  Prevede il regime dell'imposta sostitutiva per alcune operazioni di credito; il Collegio interpreta che tale regime, che si realizza tramite imposta sostitutiva, si estende alle garanzie 'di qualunque tipo' connesse all'operazione agevolata, evitando che le stesse subiscano una successiva tassazione di registro in sede di enunciazione.

• d.P.R. 30 dicembre 1973, n. 601 - art. 17

  Stabilisce che gli enti che effettuano le operazioni indicate negli artt.15 e 16 corrispondono un'imposta sostitutiva in luogo delle imposte di registro, bollo, ipotecarie ecc.; la giurisprudenza e il Collegio rilevano che l'art.17 conferma il carattere sostitutivo e non esentativo della disciplina, e che gli atti già assoggettati a imposta sostitutiva non possono essere gravati da successiva imposizione ordinaria senza nuovo presupposto.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 22 (T.U.R.)

  Disciplina l'imposizione sugli 'atti enunciati' e non registrati (es. atti giudiziari). Il Collegio chiarisce che l'art.22 non può essere applicato per tassare nuovamente atti già soggetti a imposta sostitutiva, perché ciò violerebbe il divieto di doppia imposizione; l'art.22 non riguarda gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa, parte prima art. 8, lett. b) e art. 37

  Norme utilizzate dall'Ufficio per la liquidazione delle imposte fisse riferite all'ingiunzione di pagamento e all'enunciazione di contratti di conto corrente; il Collegio non pone in discussione l'applicabilità di tali imposte fisse, salvo per la parte contestata relativa alla registrazione proporzionale delle fideiussioni già assoggettate a imposta sostitutiva.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa, parte prima art. 6

  Prevede l'aliquota proporzionale (0,50%) richiamata dall'Ufficio per la registrazione delle fideiussioni; il Collegio però esclude l'applicazione di questa imposta sulla parte di garanzia già soggetta a imposta sostitutiva.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa, parte seconda art. 1, lett. a)

  Richiamata dall'Ufficio per la determinazione dell'imposta dovuta a seguito dell'enunciazione delle fideiussioni; il Collegio ritiene che, se l'operazione è già stata coperta dall'imposta sostitutiva, l'ulteriore applicazione della tariffa proporzionale sarebbe indebita.

Massime di principio

• Se una fideiussione garantisce il rimborso di un finanziamento che ha già scontato l'imposta sostitutiva ai sensi dell'art.15 DPR 601/1973, in caso di enunciazione giudiziale quella fideiussione non può essere nuovamente assoggettata a imposta di registro ex art.22 DPR 131/1986, per evitare la doppia imposizione.
• L'art.17 DPR 601/1973 conferisce all'imposta sostitutiva carattere reale e preventivo: la conseguente esclusione da successive imposte di registro sussiste salvo diverso e autonomo presupposto impositivo.
• L'autonomia civile della polizza fideiussoria (contratto autonomo rispetto al titolo principale) non comporta automaticamente la possibilità di tassarla separatamente quando la garanzia è funzionalmente collegata a un'operazione già soggetta a imposta sostitutiva.
• Occorre documentare il nesso tra garanzia e operazione soggetta a imposta sostitutiva (es. contratto di finanziamento, prova del pagamento dell'imposta sostitutiva) per ottenere l'esclusione o la rideterminazione della tassa in sede di enunciazione.
• Se la fideiussione riguarda crediti o contratti non assoggettati all'imposta sostitutiva, rimane invece applicabile la disciplina ordinaria (art.22 T.U.R. e Tariffa) e la relativa tassazione proporzionale in sede di enunciazione.
• In caso di contenzioso, è necessario verificare attentamente quale porzione del credito/garanzia è già stata assoggettata ad imposta sostitutiva e calcolare la tassazione residua soltanto sulla parte non coperta dall'imposta sostitutiva.