Sentenza del 12/09/2023 n. 26382 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnativa di avvisi di accertamento per recupero IVA (anni 2009-2013) e sanzioni, emessi sull'assunto che JMS avesse detratto IVA su fatture emesse da Green Network Spa relative a operazioni di trading di energia elettrica ritenute oggettivamente inesistenti. L'Amministrazione sosteneva l'esistenza di un meccanismo circolare (operazioni chiuse a saldo zero) posto in essere dal Gruppo Green Network con società "cartiera"/strumentali, finalizzato a creare fatturazione meramente cartolare. JMS deduceva che si trattava di regolari operazioni di trading back-to-back con netting finale, assenza di collegamenti personali rilevanti con Green Network e assenza di danno erariale in quanto le controparti avevano versato le imposte dovute.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di primo grado rigettava i ricorsi; la Commissione tributaria regionale (CTR Lombardia, sezione staccata) in secondo grado accoglieva l'appello di JMS ritenendo che si fosse formato un comune orientamento giurisprudenziale e richiamando il decreto di archiviazione penale. L'Agenzia ricorreva in Cassazione. La Corte di Cassazione ha accolto i motivi secondo e terzo dell'Agenzia (violazioni relative alla valutazione del decreto di archiviazione e dell'uso di pronunce non definitive come autorità vincolante, nonché incompletezza nella valutazione degli elementi indiziari alla luce della giurisprudenza comunitaria EN.SA), ha rigettato il primo motivo e assorbito gli altri, ha cassato la sentenza della CTR nella parte impugnata e ha rinviato il giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame complessivo degli elementi probatori.

Norme richiamate

• Codice di procedura civile

  art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4; art. 132 c.p.c.; art. 111 Cost.

  Sono richiamate le norme sul vizio di motivazione e sulle impugnazioni in Cassazione: la motivazione deve esporre l'iter logico e i giudici di merito devono motivare adeguatamente. Cassazione valuta la correttezza formale e sostanziale della motivazione.

• D.Lgs. n. 546/1992

  art. 36, comma 2, n. 4; art. 1, comma 2

  Norme sul processo tributario richiamate in relazione agli obblighi motivazionali del giudice tributario e alla disciplina del processo.

• D.P.R. n. 633/1972

  art. 19, comma 1; art. 63

  Norme IVA richiamate in rapporto al diritto alla detrazione dell'IVA e alle condizioni per la stessa; la Cassazione richiama la necessità di verificare l'effettiva sussistenza dell'operazione per consentire la detrazione.

• Codice civile

  Regole sull'onere della prova: l'Amministrazione deve fornire elementi indiziari concreti; una volta forniti, l'onere di prova può spostarsi sul contribuente per provare la realtà economica dell'operazione.

• Codice di procedura penale

  art. 654 c.p.p.; art. 408 c.p.p.

  Il decreto di archiviazione penale (art. 408) e i provvedimenti penali (art. 654) non hanno autorità di cosa giudicata nel processo tributario: non vincolano il giudice tributario nella valutazione dei fatti fiscali.

• Direttiva 2006/112/CE

  art. 273 (richiamata nella motivazione)

  Principi comunitari di neutralità e proporzionalità in materia di IVA; la Corte UE (causa C-712/17 EN.SA) è stata richiamata per i criteri di valutazione delle operazioni fittizie e per i rimedi (possibile rettifica del debito d'imposta da parte dell'emittente fattura per eliminare la perdita di gettito).

• Corte di Giustizia dell'Unione Europea - Sentenza

  "la direttiva 2006/112/CE ... non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l'IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un'operazione inesistente, purchè il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d'imposta risultante ... qualora l'emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale" (causa C-712/17 EN.SA, 8 maggio 2019).

  La pronuncia UE autorizza gli Stati membri a negare la detrazione per operazioni fittizie e consente rettifiche quando l'emittente ha eliminato il rischio di perdita di gettito; il giudice nazionale deve valutare se sussistono elementi probatori che giustifichino la qualificazione come operazioni inesistenti.

Massime di principio

• Un decreto di archiviazione penale non vincola il giudice tributario: non ha autorità di cosa giudicata nel processo fiscale e non impedisce la rivalutazione fiscale dei fatti.
• Il giudice tributario deve valutare complessivamente e collegialmente tutti gli elementi indiziari (quantità corrispondenti, corrispettivi identici, mancata registrazione presso il GME, documentazione interna, assenza di circolazione fisica, pattern di netting) per accertare la sussistenza di operazioni fittizie; non è sufficiente richiamare pronunce favorevoli di altri giudici senza confrontare i fatti e le prove.
• La giurisprudenza non definitiva (sentenze non passate in giudicato) di altri procedimenti non crea automaticamente un'autorità vincolante nei confronti di terzi: il giudice deve comunque svolgere l'esame probatorio caso per caso.
• Alla luce della sentenza EN.SA (C-712/17), lo Stato può escludere la detrazione IVA per operazioni fittizie; tuttavia, se l'emittente della fattura ha in tempo utile rettificato il proprio debito e ha eliminato il rischio di perdita di gettito, ciò può incidere sull'esito della pretesa fiscale: occorre verificare l'effettiva rettifica e le conseguenze sul gettito.
• Una volta che l'Amministrazione dimostra, con elementi indiziari gravi e concordanti, la mancanza di sostanza economica delle operazioni, l'onere di provare la realtà economica cade sul contribuente; quindi è cruciale per il contribuente produrre documentazione probatoria (contratti operativi, evidenze di consegna/fornitura, registrazioni GME, flussi finanziari, autonomia organizzativa rispetto al presunto dominus).
• In operazioni di trading energy/back-to-back, la mera apparenza di netting non esclude a priori l'accertamento di operazioni inesistenti: bisogna dimostrare l'effettiva circolazione fisica/mercato e l'indipendenza economica delle controparti.