Sentenza del 01/02/2022 n. 2928 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione della qualificazione fiscale di una serie di operazioni societarie: conferimenti di rami d'azienda in Royal G. s.r.l. e successive cessioni di partecipazioni. L'Agenzia ha ritenuto che le operazioni costituivano unitariamente una cessione (indiretta) di ramo d'azienda e ha liquidato l'imposta di registro in misura proporzionale (3%). Il contribuente ha impugnato sostenendo che gli atti devono essere valutati singolarmente e che non poteva essere riconnessa una unica cessione d'azienda sulla base di elementi extracontestuali senza seguire le procedure previste per l'accertamento di abuso del diritto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il quinto motivo di ricorso, ha cassato la sentenza della CTR che aveva ritenuto unitariamente la cessione e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario della società contribuente. La Corte ha ritenuto applicabile la formulazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 nella versione risultante dalle modifiche legislative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) che impone una valutazione 'd'atto' basata sul contenuto del singolo atto presentato alla registrazione, escludendo l'utilizzo di elementi extra-testuali e del collegamento negoziale per riqualificare sequenze di atti salvo che l'Amministrazione proceda mediante l'istituto dell'abuso del diritto (art. 10-bis) rispettandone le garanzie procedimentali. Di conseguenza l'Agenzia non poteva riqualificare le operazioni come una cessione di ramo d'azienda valutandole unitariamente.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  L'art. 20 va interpretato nella sua versione 'autenticamente interpretata' (modifiche L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) come norma che impone una valutazione dell'imposta di registro basata esclusivamente sul contenuto del singolo atto registrato, escludendo la rilevanza di elementi extracontestuali e di collegamenti negoziali per riqualificare atti multipli in un unico negozio fiscale.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  Introduce il richiamo alle attribuzioni dell'Amministrazione e, nelle modifiche successive, rinvia all'art. 10-bis dello Statuto del Contribuente quando si tratta di contestare operazioni ritenute abusive, consentendo così la riqualificazione tramite l'istituto dell'abuso del diritto ma nel rispetto delle procedure e garanzie previste.

• L. n. 205 del 2017 (e L. n. 145 del 2018) - modifiche ad art. 20

  Intervento di 'interpretazione autentica' volto a ricondurre l'imposta di registro alla sua natura d'atto, chiarendo che l'interpretazione si fonda sul testo del singolo atto e limitando l'utilizzo di elementi extra-testuali per la riqualificazione, con efficacia retroattiva ai fini interpretativi.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti..."

  Definisce l'abuso del diritto e stabilisce le garanzie procedimentali che l'Amministrazione deve rispettare (richiesta di chiarimenti preventiva, atto impositivo motivato) per disconoscere i vantaggi fiscali derivanti da operazioni ritenute abusive; è la via legittima per riqualificare più atti collegati ai fini fiscali.

• D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1

  Disciplina la codificazione dell'abuso del diritto e ha contribuito a dare definizione e struttura alle regole applicabili ai tributi, integrando il quadro normativo per l'accertamento dell'abuso fiscale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Norma richiamata nella discussione sul contraddittorio preventivo: la Corte ha ricordato che l'obbligo generale di contraddittorio preventivo riguarda i tributi armonizzati o previsioni normative specifiche; art. 37-bis non è estensibilmente applicabile alle imposte di registro per la riforma dell'art. 20.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 176, comma 3

  Richiamato nelle doglianze del contribuente come limite al sindacato antielusivo in quella specifica formulazione; la Corte ha ritenuto assorbite le questioni alla luce della prevalente applicazione dell'art. 20 nella versione interpretata dal legislatore.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro, dopo le modifiche legislative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018), la qualificazione ai fini fiscali si effettua principalmente sul contenuto del singolo atto presentato alla registrazione; elementi extra-testuali e atti collegati non sono rilevanti per la riqualificazione 'd'atto'.
• L'Amministrazione può comunque contestare operazioni che costituiscono abuso del diritto, ma deve seguire la procedura prevista dall'art. 10-bis (richiesta di chiarimenti, termini per la risposta, atto impositivo specificamente motivato). Senza tale procedura non può operare una riqualificazione basata su collegamenti negoziali extracontestuali.
• Quando si ha una serie di atti distinti (anche temporalmente o con parti diverse), il loro effetto fiscale va valutato separatamente ai fini dell'imposta di registro, salvo che l'Amministrazione dimostri l'abuso del diritto seguendo le garanzie procedurali richieste.
• L'obbligo di contraddittorio preventivo non è automaticamente applicabile alle imposte indirette come l'imposta di registro, salvo che una norma specifica lo preveda; le garanzie procedurali in caso di accertamento dell'abuso derivano da art. 10-bis.
• La normativa di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva interpretativa: in situazioni giuridiche incerte anteriori alle modifiche, può esserci stata giurisprudenza contrastante, ma l'orientamento attuale privilegia la valutazione d'atto basata sul testo dell'atto registrato.