Circolare n. 22/E del 9/06/2015

Modifiche alla disciplina dell’IRAP introdotte dalla Legge di Stabilità 2015

La circolare esamina le principali innovazioni apportate dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190 alla disciplina dell’IRAP e fornisce chiarimenti applicativi su numerosi profili operativi. Il documento è rivolto soprattutto alla corretta determinazione della base imponibile e dei riflessi sulle imposte sui redditi.

Quadro normativo e decorrenza delle modifiche

La legge di Stabilità 2015 interviene sul decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 introducendo, tra l’altro, la deduzione delle spese per il personale dipendente a tempo indeterminato per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9 del decreto IRAP. Per gli stessi soggetti che non impiegano lavoratori dipendenti è inoltre previsto un credito d’imposta pari al 10% dell’IRAP lorda, utilizzabile solo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, a decorrere dall’anno di presentazione della dichiarazione.

La circolare ricorda anche l’abrogazione delle norme del d.l. n. 66/2014 che avevano disposto la riduzione delle aliquote IRAP; l’effetto dell’abrogazione decorre dall’entrata in vigore della norma ed essa è considerata inefficace ab origine, con salvezza dei comportamenti di chi abbia determinato l’acconto 2014 in base al criterio previsionale.

Deducibilità del costo del lavoro a tempo indeterminato

Il nuovo comma 4-octies dell’articolo 11 del decreto IRAP consente di dedurre la differenza tra il costo complessivo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni già spettanti ai sensi di altre disposizioni dell’articolo 11. La circolare chiarisce che si tratta di un meccanismo “per differenza”: quanto minori sono le deduzioni ordinarie fruibili, tanto maggiore è il differenziale deducibile, fino a copertura integrale dell’onere sostenuto.

Il beneficio non è escluso per i soggetti che non possono accedere ad alcune deduzioni, come le imprese operanti in concessione o a tariffa escluse dalle misure sul cuneo fiscale. In questi casi, la deducibilità integrale del costo dei lavoratori a tempo indeterminato resta applicabile, proprio perché la norma mira a colmare il differenziale tra costo del personale e deduzioni spettanti.

Somministrazione di lavoro e distacco di personale

Per i contratti di somministrazione, la circolare richiama la disciplina del d.lgs. n. 276/2003 e precisa che l’agevolazione IRAP dipende dalla natura del rapporto tra somministratore e lavoratore. Pertanto, la deduzione spetta se il dipendente somministrato è assunto a tempo indeterminato dal somministratore, indipendentemente dal fatto che il contratto commerciale tra somministratore e utilizzatore sia a termine oppure a tempo indeterminato.

Il beneficio è riconosciuto in capo all’utilizzatore per il periodo di effettivo impiego del personale somministrato. In caso di distacco, la circolare ritiene deducibili in capo all’impresa distaccante i costi del personale distaccato assunto a tempo indeterminato, con rilevanza anche degli importi rimborsati relativi alle spese del medesimo personale.

TFR e accantonamenti relativi al personale

Le quote di trattamento di fine rapporto maturate dal 2015, comprese le rivalutazioni delle quote accantonate fino al 2014, rientrano tra i costi per il personale deducibili ai fini IRAP, in quanto costi sostenuti a fronte di debiti certi. La circolare distingue però tali componenti dagli accantonamenti effettuati dal 2015 per oneri futuri connessi al rapporto di lavoro: questi ultimi, avendo natura estimativa, restano indeducibili e non partecipano al calcolo del costo del lavoro ammesso in deduzione.

Gli accantonamenti così descritti non concorrono nemmeno alla determinazione dell’IRAP deducibile dalle imposte sui redditi.

Accantonamenti pregressi e conseguenze sul reddito imponibile

Per i fondi relativi a oneri del personale stanziati in esercizi precedenti all’entrata in vigore della nuova disciplina, la circolare precisa che essi assumono rilevanza, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, nel momento in cui si realizza l’evento che ne aveva determinato lo stanziamento. In tale momento gli oneri entrano nel calcolo del costo del personale deducibile, anche se non sono imputati a conto economico perché utilizzati in riduzione del fondo.

Se quegli accantonamenti avevano inciso sulla determinazione dell’IRAP deducibile dalle imposte sui redditi, occorre recuperare l’imposta già dedotta mediante un componente positivo di reddito ai sensi dell’articolo 88 del TUIR nell’esercizio di sostenimento della spesa. Gli utilizzi devono essere imputati prioritariamente ai fondi più risalenti nel tempo. Restano in ogni caso ferme le deduzioni già operate e le eventuali istanze di rimborso già presentate.

Contratti di lavoro a termine

La circolare esclude che possano beneficiare della nuova deduzione i rapporti di lavoro a tempo determinato, anche quando il termine dipenda dalla particolare attività svolta, come nelle lavorazioni stagionali, oppure da vincoli legali o regolamentari di settore, come nel caso dei calciatori con durata massima quinquennale del contratto. La ratio della disposizione è infatti quella di incentivare l’occupazione stabile a tempo indeterminato.

Viene inoltre ricordato che una previsione originaria, poi abrogata, estendeva in via specifica la deducibilità integrale anche ad alcuni lavoratori agricoli a tempo determinato, subordinatamente ad autorizzazione della Commissione europea.

Credito d’imposta per i soggetti senza dipendenti

Per i contribuenti che non si avvalgono di lavoratori dipendenti, la legge di Stabilità 2015 introduce un credito d’imposta pari al 10% dell’IRAP lorda. La circolare chiarisce che il beneficio spetta solo se il contribuente non utilizza in alcun modo personale dipendente nel periodo d’imposta, senza alcuna rilevanza del fatto che il rapporto sia a tempo determinato o indeterminato.

Non è ammesso alcun ragguaglio per i giorni di assenza di personale dipendente: se nel corso dell’anno il contribuente ha avuto anche solo per un periodo limitato lavoratori alle dipendenze, il credito non spetta. Il credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione e solo a decorrere dall’anno di presentazione della dichiarazione corrispondente.

Coordinamento con la deduzione forfetaria del 10% ai fini IRES/IRPEF

La circolare affronta infine il coordinamento tra il nuovo credito d’imposta e la deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP prevista ai fini IRES/IRPEF in relazione agli interessi passivi e agli oneri assimilati indeducibili. Viene ribadito che la base rilevante per la deduzione è l’IRAP effettivamente versata nel periodo d’imposta, nei limiti dell’imposta dovuta.

Poiché il credito introdotto nel 2015 è compensabile anche con debiti diversi dall’IRAP e non presenta una correlazione diretta con l’imposta dovuta per ciascun periodo, la deduzione forfetaria va calcolata sull’IRAP al lordo del credito. Questo vale anche quando il credito venga utilizzato per compensare l’IRAP di periodo, perché l’imposta è comunque considerata dovuta e versata dopo compensazione.