Circolare n. 23/E del 9/06/2015

Ravvedimento operoso – chiarimenti sulla lettera a-bis) dell’art. 13 d.lgs. n. 472/1997

La circolare interviene per chiarire la portata delle modifiche apportate dalla legge di stabilità 2015 al ravvedimento operoso. L’obiettivo della riforma è quello di ampliare le possibilità di regolarizzazione spontanea delle violazioni, favorendo la compliance fiscale e riducendo il contenzioso, mediante un sistema più articolato di riduzioni sanzionatorie e di termini per rimediare alle irregolarità.

Quadro normativo e finalità della riforma

La disciplina del ravvedimento operoso, contenuta nell’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, è stata profondamente innovata dall’art. 1, comma 637, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. Prima della modifica, il ravvedimento era possibile solo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui era stata commessa la violazione, oppure, in mancanza di dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione.

La nuova impostazione consente invece di regolarizzare, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, fino alla scadenza dei termini di accertamento, anche se la violazione è già stata constatata o se sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative conosciute formalmente dal contribuente. Rimane però escluso il ravvedimento quando sia stato notificato un atto di liquidazione o accertamento, oppure una comunicazione di irregolarità ex artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972.

Riduzioni sanzionatorie previste dalle nuove lettere del comma 1

La circolare riepiloga le nuove ipotesi di riduzione della sanzione introdotte dal legislatore:

• lettera a-bis): un nono del minimo se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione, oppure, se non è prevista dichiarazione periodica, entro 90 giorni dall’omissione o dall’errore;
• lettera b-bis): un settimo del minimo se la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, oppure entro due anni dall’omissione o dall’errore;
• lettera b-ter): un sesto del minimo se la regolarizzazione avviene oltre tali termini;
• lettera b-quater): un quinto del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo le esclusioni previste dagli artt. 6, comma 3, e 11, comma 5, del d.lgs. n. 471/1997.

La circolare precisa che la lettera b-quater), pur non contenendo un espresso limite applicativo, va intesa come riferita ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, in coerenza con il richiamo alla constatazione delle violazioni relative a leggi finanziarie.

Ambito applicativo della lettera a-bis)

Il punto centrale della circolare riguarda la nuova lettera a-bis). In base al tenore letterale della norma, essa non è limitata ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, ma si estende anche ai tributi locali e regionali. La Direzione richiama espressamente, tra questi, le tasse automobilistiche.

Con riferimento a tali ultimi tributi, la Direzione Legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale ha precisato che la disposizione si applica sull’intero territorio nazionale, quindi anche nelle Regioni Friuli Venezia Giulia, Sicilia e Sardegna. Per i tributi locali e regionali restano comunque ferme le modalità di regolarizzazione già in vigore prima della riforma; a titolo esemplificativo, viene richiamato il cosiddetto ravvedimento lungo di cui alla lettera b) per IMU e TASI, utilizzabile entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello della violazione.

Distinzione tra violazioni dichiarative e omessi versamenti

La circolare chiarisce che la lettera a-bis) introduce una forma di ravvedimento “intermedia” tra il ravvedimento breve di 30 giorni, previsto dalla lettera a), e quello più ampio della lettera b). La sua applicazione va letta in funzione della natura della violazione.

In particolare:

• per gli omessi versamenti, il contribuente può beneficiare della riduzione se regolarizza entro 90 giorni dalla scadenza del pagamento;
• per le violazioni diverse dagli omessi versamenti e da quelle commesse mediante dichiarazione, vale una analoga finestra di 90 giorni dalla commissione della violazione;
• per le violazioni commesse mediante dichiarazione, il termine di 90 giorni decorre dalla scadenza del termine per presentare la dichiarazione.

La circolare sottolinea che la locuzione normativa fa riferimento alle sole violazioni commesse mediante presentazione della dichiarazione, come quelle relative al contenuto e alla documentazione della dichiarazione dei redditi o dell’IVA.

Esempio applicativo sulle violazioni dichiarative

A titolo esemplificativo viene richiamata la violazione di cui all’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471/1997, relativa all’omissione o incompletezza della dichiarazione dei redditi nella parte concernente spese e componenti negativi ex art. 110, comma 11, del TUIR. Tale violazione è punita con una sanzione amministrativa pari al 10% dell’importo complessivo non indicato, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

Se la regolarizzazione interviene entro 90 giorni dalla scadenza della dichiarazione, la sanzione può essere ridotta, ai sensi della lettera a-bis), a un nono del minimo edittale.

Omessi versamenti risultanti dalla dichiarazione

Diversamente, le violazioni derivanti dall’omesso o carente versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione non si considerano commesse mediante la dichiarazione, poiché si perfezionano con il mancato pagamento alla scadenza. Ciò vale, ad esempio, per i versamenti a saldo o in acconto delle imposte sui redditi e per i tributi locali e regionali.

In questi casi, pur essendo l’importo determinato in dichiarazione o comunque determinabile per taluni tributi come IMU e TASI, il dies a quo del ravvedimento ex lettera a-bis) coincide con la scadenza del versamento e non con la presentazione della dichiarazione.

Rapporti tra le diverse finestre temporali di regolarizzazione

La circolare precisa infine che, una volta decorsi i termini previsti dalle lettere a) e a-bis), è comunque possibile regolarizzare le violazioni entro il termine più ampio della lettera b). Per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate restano inoltre disponibili le ulteriori finestre di cui alle lettere b-bis) e b-ter).

La Direzione conclude invitando le strutture periferiche a osservare puntualmente i principi e le istruzioni fornite.