Cassazione Civile, Sentenza n. 8065/2020 del 23/04/2020

Esito

La controversia

Per gli anni d’imposta 2001 e 2002, l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un processo verbale della Guardia di finanza, recuperava l’IVA detratta dalla società contribuente sugli acquisti fatturati da società ritenute cartiere, interposte tra i fornitori effettivi e gli acquirenti nazionali, applicando anche sanzioni e interessi. Dopo l’accoglimento solo parziale dei ricorsi in primo grado e la conferma in appello, la Cassazione, con sentenza n. 11944/2012, aveva accolto il precedente gravame dell’Ufficio e disposto il rinvio. In sede di rinvio, la CTR della Toscana respingeva l’appello della società con sentenza depositata il 5 giugno 2014, ritenendo provati elementi indiziari che dimostravano l’assenza di buona fede. La società proponeva quattro motivi: 1) nullità per motivazione apparente; 2) omesso esame di fatti decisivi discussi tra le parti, e in particolare l’assenza di vantaggi economici perché gli acquisti erano avvenuti a prezzi di mercato, l’effettiva organizzazione aziendale di alcune presunte cartiere e il carattere abituale, anche nei rapporti con fornitori non contestati, delle modalità di acquisto, trasporto e pagamento considerate anomale; 3) violazione della disciplina nazionale e unionale sulla detrazione IVA, quanto alla prova della partecipazione o consapevolezza del cessionario rispetto alla frode; 4) violazione delle regole sulle presunzioni per non avere considerato che i prezzi erano in linea con il mercato. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso incidentale, lamentando l’omessa pronuncia sull’appello relativo alle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale limitatamente al secondo e al terzo motivo, nei termini indicati in motivazione; ha respinto il primo, perché la motivazione della CTR, pur sintetica, individuava gli elementi posti a fondamento della fittizietà dei fornitori e non era priva del contenuto minimo costituzionale; ha dichiarato assorbito il quarto. Ha inoltre accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, poiché la CTR aveva omesso di pronunciarsi sulle censure riguardanti le sanzioni amministrative. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. In sede di rinvio dovrà essere rivalutata la prova della consapevolezza o conoscibilità della frode, confrontando concretamente gli elementi indiziari dell’Ufficio con le deduzioni della contribuente e considerando anche l’assenza di vantaggi economici e i prezzi di mercato.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Di conseguenza, in presenza di siffatti elementi, sarà il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.) di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata.

  L’Amministrazione deve allegare e provare, anche mediante presunzioni fondate su elementi oggettivi, indizi dai quali il cessionario potesse sospettare l’irregolarità o l’evasione. In presenza di tali indizi, spetta al contribuente dimostrare di non sapere che il fornitore effettivo fosse diverso dal soggetto indicato in fattura.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La nuova formulazione del vizio di legittimità, introdotta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modificazioni nella L. 7 agosto 2012, n. 134 (recante “Misure urgenti per la crescita del Paese”), che ha sostituito l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate, come quella in disamina, successivamente alla data dell’11 settembre 2012), ha limitato la impugnazione delle sentenze in grado di appello o in unico grado per vizio di motivazione alla sola ipotesi di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, con la conseguenza che, al di fuori dell’indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6

  Per le sentenze soggette alla formulazione applicabile ratione temporis, il vizio motivazionale è denunciabile, ai sensi del n. 5, per l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti. Al di fuori di tale ipotesi, la verifica della motivazione riguarda il solo requisito minimo costituzionale, la cui carenza assoluta ricorre nelle ipotesi indicate dalla giurisprudenza richiamata dalla Corte.

• art. 111, comma 6, Cost.

  al di fuori dell’indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6 ed individuato “in negativo” dalla consolidata giurisprudenza della Corte –formatasi in materia di ricorso straordinario- in relazione alle note ipotesi (mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale; motivazione apparente; manifesta ed irriducibile contraddittorietà; motivazione perplessa od incomprensibile) che si convertono nella violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4) e che determinano la nullità della sentenza per carenza assoluta del prescritto requisito di validità.

  La nullità per vizio di motivazione sussiste quando manca il requisito motivazionale minimo: motivazione assente, apparente, manifestamente e irriducibilmente contraddittoria, perplessa o incomprensibile. Una motivazione sintetica non è, per ciò solo, nulla se consente di individuare le ragioni della decisione.

• art. 168 della direttiva 2006/112/CE

  La Corte di giustizia ha chiarito che “le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1997, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme – come modificata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio, del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse ostano ad una normativa nazionale che neghi ad un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente, e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare”.

  Il diritto alla detrazione non può essere negato per il solo fatto che la fattura provenga da un soggetto inesistente o che non sia identificabile il fornitore effettivo. La detrazione può essere negata se, sulla base di elementi oggettivi, risulta che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in un’evasione; non possono essergli imposte verifiche estranee ai suoi obblighi.

• art. 19 del D.P.R. 633/1972

  spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione

  In una contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Ufficio deve provare che l’operazione non è avvenuta tra i soggetti indicati e fornire elementi, anche indiziari, pertinenti alla conoscenza o conoscibilità della frode da parte del contribuente che esercita la detrazione. Il contribuente deve poi dimostrare la legittima fonte della detrazione e la propria inconsapevolezza secondo il riparto probatorio precisato dalla Corte.

• art. 21 del D.P.R. 633/1972

  spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione

  La disciplina delle fatture, letta con riferimento alla detrazione IVA oggetto della controversia, richiede che l’Amministrazione provi l’inesistenza soggettiva dell’operazione e indichi elementi oggettivi, anche presuntivi, relativi alla conoscenza o conoscibilità della frode; la sola irregolarità del soggetto fatturante non basta a negare la detrazione.

• art. 112 c.p.c.

  E’ infine fondato anche l’unico motivo del ricorso incidentale, atteso che la CTR ha omesso di pronunciare sulle censure dedotte dall’Ufficio in merito alle sanzioni amministrative.

  Il giudice d’appello deve pronunciarsi sulle censure ritualmente proposte; l’omessa decisione sull’appello incidentale relativo alle sanzioni integra un’omessa pronuncia e giustifica l’accoglimento del relativo motivo.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve provare che la cessione non è avvenuta tra i soggetti indicati in fattura e allegare elementi oggettivi, anche presuntivi, dai quali risulti che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione era inserita in una frode IVA.
• L’onere del contribuente di dimostrare la propria inconsapevolezza sorge quando l’Amministrazione abbia previamente allegato e provato indizi idonei a far sospettare irregolarità o evasione. Non sono sufficienti, da soli, la regolarità formale delle scritture e le evidenze contabili dei pagamenti, essendo dati facilmente falsificabili.
• Non si può esigere dal cessionario che svolga verifiche alle quali non è tenuto, quali accertare in via generale la qualità di soggetto passivo IVA del fatturante o la disponibilità dei beni; la detrazione è tuttavia negabile quando elementi oggettivi dimostrino che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode.
• La mancanza di una dotazione personale e strumentale adeguata del fatturante, l’immediatezza dei rapporti con il cessionario e l’instaurazione di rapporti diretti tra fornitore effettivo e acquirente possono costituire indizi rilevanti della conoscenza o conoscibilità della frode. La loro valenza va però valutata concretamente e confrontata con le deduzioni contrarie del contribuente.
• La circostanza che gli acquisti siano avvenuti a prezzi conformi al mercato e non abbiano prodotto vantaggi economici per il cessionario è un elemento da considerare nella valutazione probatoria della frode e della buona fede, anche se esterno alla fattispecie tipica.
• Per le sentenze soggette alla nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., il vizio motivazionale è limitato all’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti; la nullità per motivazione si configura soltanto quando sia assente il contenuto minimo costituzionale, non per la mera sinteticità dell’argomentazione.
• Il giudice d’appello incorre in omessa pronuncia quando non decide una censura ritualmente sottoposta al suo esame, compresa quella relativa alle sanzioni amministrative.

Come è indicizzato