Risposta n. 435 del 28/10/2019

Corrispettivo per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato

La risposta riguarda il trattamento fiscale, ai fini IRES, del corrispettivo pattuito per la costituzione di un diritto di superficie ventennale su un terreno e sui fabbricati insistenti sullo stesso. L’istanza è presentata da una società immobiliare che opera in bilancio in forma abbreviata ma non rientra nella disciplina delle micro-imprese, con conseguente applicazione del principio di derivazione rafforzata.

Fattispecie e contesto dell’operazione

La società istante, che svolge principalmente attività di compravendita, gestione, locazione, progettazione, costruzione, ristrutturazione e manutenzione di immobili, nonché alcune attività secondarie di gestione aziendale e servizi contabili-amministrativi verso società del gruppo, dichiara di redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile. Precisa inoltre di non superare i limiti per le micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter c.c. e di non potersi qualificare come micro-impresa anche per gli esercizi successivi indicati.

In data 31 ottobre 2018 la società ha sottoscritto, con altri soggetti, un contratto preliminare per la costituzione di un diritto di superficie ventennale in favore di una cooperativa, su un terreno sito nel Comune di Gamma e sui fabbricati esistenti. L’operazione è finalizzata alla realizzazione di un edificio destinato all’insediamento di una media struttura di vendita, con aree esterne a parcheggio e scarico merci.

Il preliminare è subordinato al rilascio del permesso di costruire e dell’autorizzazione commerciale entro una certa data; al momento dell’istanza le condizioni sospensive risultano in fase di imminente avveramento e le parti intendono stipulare l’atto definitivo negli ultimi mesi dell’anno indicato nell’interpello.

Con il futuro contratto definitivo, il superficiario potrà costruire sul lotto, mantenere per vent’anni l’edificio e le altre opere autorizzate, nonché realizzare ulteriori opere o impianti previo accordo con la proprietà. Alla scadenza del diritto, salvo risoluzione anticipata o trasferimento della proprietà al superficiario, i proprietari acquisiranno gratuitamente la piena proprietà dell’edificio e degli impianti necessari a renderlo funzionale e agibile; le parti potranno inoltre valutare un successivo contratto di locazione novennale.

Struttura del corrispettivo pattuito

Il corrispettivo complessivo per la costituzione del diritto di superficie è stabilito in un importo totale di euro XXXX, di cui alla società istante spettano euro XXXX. Tale importo sarà pagato:

• in parte, per euro XXXX oltre IVA, al rogito;
• per il residuo, pari a euro XXXX, in venti rate annuali senza interessi, la prima al rogito e le altre entro ciascun successivo anno solare.

Nella documentazione integrativa la società precisa anche che, in caso di risoluzione per inadempimento della controparte, non dovrà rimborsare la somma incassata al rogito. Inoltre, la caparra confirmatoria prevista dal contratto preliminare, pari a euro XXXX oltre IVA, viene indicata come parte del componente reddituale percepito al rogito e qualificata dalla società come ricavo da imputare integralmente nell’esercizio di percezione.

Quesito del contribuente

La società chiede quale sia il corretto trattamento IRES del corrispettivo stabilito nel contratto preliminare e poi nel definitivo di costituzione del diritto di superficie, con particolare riferimento alla quota incassata al rogito. Il problema interpretativo riguarda se tale importo debba essere considerato un ricavo da imputare interamente nell’esercizio della stipula del contratto definitivo oppure debba essere ripartito temporalmente lungo la durata del diritto di superficie.

Soluzione interpretativa proposta dalla società

La società sostiene che l’articolo 83, comma 1, del TUIR, in presenza del principio di derivazione rafforzata, imponga di dare prevalenza alla sostanza economica dell’operazione rispetto alla forma giuridica. In questa prospettiva, il corrispettivo iniziale versato al rogito non avrebbe natura di canone periodico, ma costituirebbe comunque un ricavo.

Secondo l’istante, tale somma rappresenta un compenso dovuto per il solo fatto della costituzione del diritto di superficie e non per il suo godimento periodico; per questo motivo, essendo una tantum e straordinaria, dovrebbe concorrere integralmente al reddito dell’esercizio in cui viene sottoscritto il contratto definitivo.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 13-bis del decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244, che ha modificato l’articolo 83 del TUIR estendendo ai soggetti diversi dalle micro-imprese che redigono il bilancio secondo il codice civile i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili. Viene altresì richiamato il comma 1-bis dello stesso articolo 83, che rende applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni attuative previste per i soggetti IAS/IFRS.

L’Agenzia ricorda inoltre che la rilevanza fiscale del dato contabile presuppone la corretta applicazione dei principi contabili di riferimento, richiamando la circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011 e la risoluzione n. 77/E del 23 giugno 2017.

Sul piano contabile, viene citato l’OIC 11, che disciplina il trattamento delle fattispecie non espressamente previste dai principi contabili, imponendo di ricorrere in via analogica ai principi che trattano casi simili. In particolare, l’Agenzia richiama l’OIC 12, il quale prevede che i canoni periodici corrisposti dal superficiario per la concessione del diritto di superficie siano iscritti nella voce B8) "Per godimento di beni di terzi", in modo analogo ai canoni di locazione e di leasing immobiliare.

L’Agenzia richiama infine la risoluzione n. 37/E del 15 maggio 2018, dalla quale emerge l’equiparazione sostanziale, ai fini contabili, degli effetti del diritto di superficie a quelli della locazione almeno per quanto riguarda i componenti negativi di reddito.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

Partendo dal principio di derivazione rafforzata, l’Agenzia afferma che, per i soggetti che non sono micro-imprese, assumono rilevanza fiscale i criteri contabili correttamente applicati. Nel caso esaminato, il combinato disposto dell’OIC 11 e dell’OIC 12 conduce a un’applicazione analogica anche ai componenti positivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie a tempo determinato.

Secondo l’Agenzia, infatti, la rappresentazione contabile dovrebbe riflettere in modo coerente la sostanza economica dell’operazione, che è sostanzialmente assimilabile, per i suoi effetti temporali, a una locazione a termine. Ne deriva che il criterio di imputazione temporale accolto in bilancio non appare rispettoso dell’assetto negoziale voluto dalle parti se il corrispettivo viene concentrato esclusivamente al momento della stipula.

Parere conclusivo dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che le somme percepite dalla società istante all’atto della costituzione del diritto di superficie devono concorrere alla determinazione del reddito per tutta la durata del contratto, analogamente a quanto avverrebbe per somme corrisposte in forza di un contratto di locazione.

In sostanza, il corrispettivo iniziale non può essere tassato interamente nell’esercizio della stipula solo perché versato al rogito, ma deve essere imputato temporalmente lungo l’intero periodo di efficacia del diritto di superficie, in coerenza con il principio di derivazione di cui all’articolo 83 del TUIR e con la corretta imputazione temporale contabile.