Sentenza del 27/04/2021 n. 11026 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di rettifica per l'anno 1988 relativo a fatture per riparazione, manutenzione e movimentazione di containers, per i quali l'ufficio aveva escluso le esenzioni IVA invocate dalla contribuente ai sensi del DPR 633/1972 (art. 8-bis, comma 1, lett. e) e art. 9, comma 1, n. 5). Le questioni concrete riguardavano se i containers fossero "dotazioni di bordo" (esenzione art. 8-bis) ovvero se fossero in un regime doganale che legittimasse la non imponibilità (art. 9), e se la contribuente avesse fornito la prova richiesta dalla giurisprudenza per beneficiare dell'esenzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia (vizio di motivazione meramente apparente della decisione della Commissione Tributaria Centrale), ritenendo la motivazione della commissione incomprensibile e insufficiente: la decisione non spiegava adeguatamente quali prove avessero giustificato la qualificazione delle operazioni come non imponibili e non esaminava neppure il rilievo relativo all'art. 9. La Cassazione ha assorbito il secondo motivo, cassato la decisione impugnata e rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana per nuovo esame anche sulle spese.

Norme richiamate

• DPR 633/1972, articolo 8-bis, comma 1, lettera e)

  Prevede l'esenzione IVA per cessioni o prestazioni inerenti a dotazioni di bordo delle navi; la decisione impugnata l'aveva invocata per qualificare come esenti le prestazioni sui containers, ma Cassazione sottolinea che la prova di tale carattere deve essere adeguatamente motivata.

• DPR 633/1972, articolo 9, comma 1, n. 5

  Prevede la non imponibilità per operazioni relative a beni che si trovano in specifici regimi doganali (es. transito, esportazione, importazione temporanea); la Corte ha rilevato che la Commissione Tributaria Centrale non si è pronunciata su questo profilo nonostante fosse sollevato dall'Ufficio.

• DPR 43/1973, articolo 214

  Norme procedurali doganali richiamate dall'Amministrazione per sostenere la necessità di documentazione doganale specifica a prova dello status dei containers; la Corte osserva che la mera presenza di codici identificativi in fattura non è di per sé sufficiente a dimostrare lo status doganale.

• Regolamento (CE) n. 2454/93 (Regolamento di esecuzione)

  Individua requisiti e documentazione necessari a provare lo status doganale; è richiamato per dire che servono precisi requisiti per qualificare i containers come soggetti a regimi doganali speciali.

• Codice civile, articolo 2697

  Principio sulla distribuzione dell'onere della prova: è spettante al contribuente provare i presupposti dell'esenzione (ad es. che i containers costituiscono dotazioni di bordo o che godono di un particolare regime doganale).

• Codice di procedura civile, articolo 132, comma 2, n. 4; Decreto Legislativo 546/1992, articolo 36, comma 2, n. 4

  Obbligo di motivazione delle sentenze/responsabilità del giudice tributario di esporre i motivi in fatto e in diritto; la Corte ha cassato la decisione per motivazione meramente apparente in violazione di queste norme.

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente che invoca l'esenzione (dotazioni di bordo o regime doganale) deve fornire prove concrete e specifiche (documentazione doganale, prova dell'installazione o dell'impiego come dotazione di bordo, attestazioni, ecc.). La semplice indicazione di codici identificativi o di clientela estera non è di per sé sufficiente.
• Richiesta di motivazione: le decisioni delle commissioni tributarie devono esporre chiaramente i presupposti fattuali e l'iter logico-giuridico che giustificano la qualificazione come non imponibile; motivazioni vaghe o contraddittorie possono essere cassate per vizio di motivazione.
• Valutazione degli indizi: elementi come titolarità transoceanica, destinatari esteri, ubicazione in porto e codici identificativi sono elementi indicativi ma non comprovanti; vanno integrati da documenti che attestino lo status doganale o l'effettivo impiego come dotazione di bordo.
• Necessità di esame completo delle eccezioni: il giudice deve trattare tutti i profili sollevati (es. sia art. 8-bis sia art. 9); omettere di pronunciarsi su una delle questioni rilevanti costituisce vizio.
• Giurisprudenza consolidata: secondo precedenti della Cassazione non vige una presunzione automatica che i containers siano dotazioni di bordo; in assenza di prove positive gravano sul contribuente le conseguenze negative.
• In caso di situazioni simili, è utile per il contribuente predisporre fin dall'inizio documentazione doganale, contratti di noleggio/lease che specifichino impiego, attestazioni degli armatori o registrazioni doganali per sostenere l'esenzione.