Sentenza del 30/08/2023 n. 1686 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Palermo

Esito

La controversia

La società impugnava l'atto di recupero di un credito d'imposta ex art. 3 D.L. n.145/2013 per complessivi Euro 492.449,73 (crediti maturati negli anni 2017, 2018, 2019 e utilizzati nel 2018, 2019, 2020) e la sanzione applicata. L'Ufficio aveva contestato l'ammissibilità delle attività dichiarate come R&S (soprattutto per l'annualità 2017) ritenendole attività ordinarie o migliorative non agevolabili, avvalendosi di documenti di prassi del Mi.S.E. e dell'Agenzia (circolari, risposte, manuale di Frascati) e aveva inoltre dichiarato "inesistenti" i crediti relativi al 2018 e 2019 per l'impossibilità di verificare la documentazione a causa della mancata esibizione, invocando l'art. 13, comma 5 D.Lgs. 471/1997. La società deduceva, tra l'altro, illegittimità per mancato contraddittorio preventivo, corretto possesso dei requisiti normativi per il credito, e ingiustificate sanzioni.

La decisione

Il Tribunale ha accolto il ricorso e ha annullato l'atto di recupero. In motivazione: il giudice ha ritenuto che il quadro regolamentare rilevante è costituito dalla legge istitutiva (art. 3 D.L. 145/2013) e dal decreto interministeriale del 27.5.2015, applicabili già dal 2015; le interpretazioni più restrittive formulate successivamente dall'Agenzia e dal Mi.S.E. (circolari, risoluzioni, risposte e richiami al Manuale di Frascati) non possono essere usate per restringere retroattivamente la platea dei beneficiari né sostituire la valutazione basata sulla normativa primaria e sul decreto attuativo. L'atto motivava la esclusione in termini generici (mancanza di novità, incertezza, trasferibilità ecc.) senza descrivere e documentare lo "stato dell'arte" del settore né fornire adeguato supporto tecnico; inoltre l'Agenzia non ha richiesto il parere tecnico del Mi.S.E. ex art. 8 comma 2 del decreto quando necessario. Quanto alle annualità 2018-2019, la qualificazione dei crediti come "inesistenti" è infondata perché l'Amministrazione non ha fornito la prova dell'invio delle comunicazioni richieste ai fini dei controlli (artt. 36-bis/36-ter DPR 600/1973 e art. 54-bis DPR 633/1972) e l'atto è risultato carente anche sotto il profilo della motivazione. Per questi motivi l'atto di recupero è annullato e le spese di giudizio sono compensate in ragione della novità e peculiarità delle questioni.

Norme richiamate

• art. 3 D.L. n. 145/2013

  "1. A tutte le imprese... è attribuito un credito d'imposta nella misura del 50 per cento delle spese sostenute..."; inoltre i commi 4 e 5 elencano rispettivamente le attività ammissibili (ricerca fondamentale, ricerca industriale, sviluppo sperimentale, ecc.) e le attività non considerate R&S ("le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, ... anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti").

  Il Tribunale richiama la formulazione letterale della norma come quadro primario; la valutazione dell'ammissibilità deve attenersi ai criteri testuali dei commi (e non essere ristretta retroattivamente da prassi amministrativa) e l'esclusione richiede prova che l'attività rientri nelle eccezioni del comma 5.

• Decreto interministeriale 27.5.2015 (attuativo art.3 D.L. 145/2013)

  "1. Per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta... l'Agenzia delle entrate effettua controlli... 2. Qualora... si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico... l'Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere... 3. Nel caso in cui, a seguito dei controlli, si accerti l'indebita fruizione... l'Agenzia provvede al recupero... maggiorato di interessi e sanzioni secondo legge."

  Il decreto specifica modalità, controlli e la possibilità (e opportunità) di chiedere il parere tecnico del Mi.S.E.; il giudice rileva che l'Amministrazione avrebbe dovuto avvalersi di tale procedura tecnica quando la valutazione richiedeva accertamenti tecnici dello stato dell'arte.

• art. 5-ter D.Lgs. n. 218/1997 (Capo II)

  "il mancato avvio del contraddittorio mediante l'invito di cui al comma 1 comporta l'invalidità' dell'avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato"

  La norma riguarda gli avvisi di accertamento in senso stretto; il Tribunale ha ritenuto che non si applica all'atto di recupero tipizzato dall'art. 1, comma 421 L. n. 311/2004, e che comunque la valutazione dell'eventuale violazione è assorbita dall'esame del merito.

• art. 13, comma 5 D.Lgs. n. 471/1997

  Richiamato dall'Agenzia per qualificare come "inesistenti" i crediti utilizzati in compensazione; il giudice osserva che la norma richiede come presupposto la non riscontrabilità mediante i controlli indicati (artt. 36-bis/36-ter DPR 600/1973 e art.54-bis DPR 633/1972) e che l'Amministrazione non ha dimostrato l'adempimento degli obblighi procedurali a tal fine.

• artt. 36-bis e 36-ter DPR 29.9.1973 n. 600 e art. 54-bis DPR 26.10.1972 n. 633

  Norme che disciplinano le comunicazioni richieste per il controllo di crediti compensati; il Tribunale sottolinea che l'Amministrazione non ha provato l'invio delle comunicazioni previste.

• art. 1, comma 421 L. n. 311/2004

  Usata nella decisione per distinguere ontologicamente l'atto di recupero dall'avviso di accertamento, per escludere l'applicabilità del contraddittorio ex art.5-ter al caso di specie.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16.3.2016

  "Il 'nuovo' credito di imposta... è concesso in maniera automatica..." e richiama il decreto attuativo e le categorie di spese agevolabili.

  Citata come prassi che inizialmente aveva un'interpretazione più favorevole ai contribuenti; il giudice la utilizza per sottolineare l'affidamento dei contribuenti e criticare il successivo irrigidimento interpretativo dell'Amministrazione.

• Circolare Mi.S.E. 9.2.2018 n. 59990; Risoluzione Agenzia 40/E del 2.4.2019; Risposta 188/2021; Manuale di Frascati; Comunicazione CE 2014/C 198/03

  Documenti di prassi e linee guida tecniche che l'Agenzia ha utilizzato per una interpretazione restrittiva (es.: necessità di superamento di 'ostacolo o incertezza scientifica non superabile con le conoscenze disponibili'); il Tribunale ha ritenuto che tali documenti, non essendo norme pubblicate in G.U., non possono retroagire per limitare diritti fondati su testo normativo e che non possono sostituire una motivazione tecnica puntuale dell'atto di recupero.

Massime di principio

• La spettanza del credito d'imposta per R&S va valutata principalmente sulla base della legge istitutiva e del decreto attuativo; la prassi amministrativa non può ridefinire retroattivamente i requisiti in modo più restrittivo rispetto alla normativa primaria.
• Se l'Amministrazione contesta la natura di R&S di attività svolte, deve motivare concretamente e documentare lo stato dell'arte e la mancanza di novità/certezza tecnica; semplici affermazioni generiche non sono sufficienti.
• Quando la valutazione richiede competenze tecniche sul 'lo stato dell'arte' o sulla novità tecnologica, l'Agenzia dovrebbe avvalersi del parere tecnico del Mi.S.E. ex art. 8 del decreto attuativo; l'omissione può rendere l'atto carente di adeguata motivazione.
• Per dichiarare un credito 'inesistente' ai sensi dell'art. 13, comma 5 D.Lgs. 471/1997 l'Amministrazione deve rispettare le procedure di controllo previste (artt. 36-bis/36-ter DPR 600/1973 e art. 54-bis DPR 633/1972) e provare l'invio delle comunicazioni richieste; l'assenza di tale prova indebolisce la qualificazione come inesistente.
• Il contraddittorio preventivo ex art. 5-ter D.Lgs. 218/1997 si applica agli avvisi di accertamento; non sempre è estendibile ad altri atti tributari come gli atti di recupero, e le censure procedurali possono essere assorbite dall'esame di merito.
• I contribuenti possono legittimamente fondarsi sul contenuto degli atti di prassi più favorevoli pubblicati precedentemente e sul principio di affidamento; mutamenti di interpretazione dell'Amministrazione che penalizzino retroattivamente il contribuente sono valutati criticamente dal giudice.
• Nel contenzioso su crediti d'imposta R&S è cruciale la documentazione tecnica dettagliata (programma di ricerca, relazione tecnica, evidenza dei costi e rapporto con lo stato dell'arte) per sostenere la qualificazione agevolabile.