Sentenza del 13/02/2020 n. 3575 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo al 2004 per IVA, IRPEF e IRAP e sanzioni, per presunta indebita applicazione del regime del margine, per detrazioni IVA e per deduzione di costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti. Avvisi notificati anche ai singoli soci per rettifica del reddito da partecipazione; contestata anche la deducibilità dei costi e l'applicazione del regime IVA del margine sulle compravendite di auto usate.

La decisione

La Corte ha dichiarato cessata la materia del contendere nei limiti delle pretese annullate con atto di autotutela dall'Agenzia e per la parte definita con la definizione agevolata (D.L. n.193/2016, art.6). Quanto al residuo contenzioso, la Corte ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso ma ha accolto il quarto motivo (relativo alla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette) ritenendo applicabile come ius superveniens la disposizione modificativa (D.L. n.16/2012, art.8 conv. L.44/2012) e ha cassato la sentenza della CTR rinviando la causa alla CTR competente in diversa composizione per riesame sulla deducibilità dei costi e sui principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei componenti negativi. Gli altri motivi (in particolare quelli sulla prova dell'inesistenza soggettiva, sulla mancata integrazione del contraddittorio originario e sull'indebita applicazione del regime del margine) sono stati respinti; la Corte ha confermato l'obbligo di integrazione del contraddittorio per litisconsorzio necessario società-soci e ha richiamato l'onere probatorio dell'Amministrazione e l'onere del contribuente di provare la buona fede e la diligenza.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  Norma richiamata in tema di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte ricorda i principi giurisprudenziali sul riparto dell'onere della prova tra Amministrazione (fittizietà del fornitore e consapevolezza del destinatario) e contribuente (prova della buona fede e diligenza).

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  Richiamato in relazione all'onere probatorio e all'accertamento IVA; utilizzato nell'ambito della valutazione della fittizietà delle operazioni.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Riferimento in materia di accertamento fiscale e oneri probatori relativi alla documentazione contabile e dichiarativa.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5

  Richiamato per il principio dell'imputazione automatica dei redditi nelle società di persone e per l'unitarietà dell'accertamento tributario tra società e soci.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109)

  Norma sui criteri di determinazione del reddito d'impresa e sulla deducibilità dei componenti negativi; la Corte rinvia alla verifica dei requisiti di inerenza, effettività e competenza per la deduzione dei costi.

• L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis

  Disposizione modificata dal D.L. n.16/2012; la Corte applica la nuova formulazione come ius superveniens: i costi non sono deducibili quando i beni o servizi sono utilizzati direttamente per commettere un reato (con esercizio dell'azione penale o provvedimenti processuali specifici). Ciò limita l'automatica esclusione di deducibilità nelle operazioni soggettivamente inesistenti qualora i beni siano destinati alla rivendita.

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8 (conv. L. n. 44/2012)

  Ha modificato la disciplina sulla non deducibilità dei costi nei casi di delitto non colposo; la Corte l'ha ritenuta applicabile al giudizio (ius superveniens) e decisiva per rimettere al giudice di merito la verifica dei requisiti di deducibilità.

• D.L. n. 193 del 2016, art. 6

  Richiamato come base della definizione agevolata che ha estinto parte della pretesa; la Corte dichiara cessata la materia del contendere per la parte definita.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 2

  Norma processuale invocata per disporre l'integrazione del contraddittorio nei casi di litisconsorzio necessario tra società e soci; la Corte ha confermato l'obbligo di integrazione.

• Codice Civile, art. 2697 comma 2

  Riferimento sull'onere della prova; la questione concerne il riparto dell'onere probatorio tra Amministrazione e contribuente in tema di operazioni soggettivamente inesistenti.

• Codice Civile, artt. 1306 e 2909

  Richiamati in un motivo relativo alla pretesa che l'appello proposto dall'Agenzia riguardasse solo la società e non i soci; la Corte ha ritenuto infondato il motivo in ragione dell'unitarietà dell'accertamento tributario.

• Codice di Procedura Civile, artt. 112, 115, 116, 360

  Richiamati in relazione ai vizi di motivazione e alla valutazione delle prove; la Corte ha precisato i limiti di censura per presunte violazioni di tali norme (la valutazione motivata delle prove appartiene al giudice di merito).

• Direttiva 2006/112/CE (artt. 17, 168, 312, 138, 139)

  Richiamata per i principi comunitari in materia di IVA, in particolare per i criteri di esenzione, detrazione e per il regime del margine; la Corte ha citato l'interpretazione della Corte di Giustizia sul riparto degli oneri probatori e sui limiti dell'applicazione del regime del margine.

• D.L. n. 41 del 1995, artt. 36-37

  Norme nazionali sulla disciplina IVA e regimi speciali, citate in relazione alla controversia sul regime del margine; la Corte ha richiamato l'esigenza che l'Amministrazione fornisca elementi specifici per contestarne l'applicazione.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti l'onere di provare, anche per presunzioni, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario è dell'Amministrazione; tuttavia il contribuente deve dimostrare la propria buona fede e la diligenza adottata per evitare la frode.
• Nelle società di persone l'accertamento tributario è unitario: ricorso o accertamento sulla società coinvolge anche i soci (litisconsorzio necessario) e il giudice deve integrare il contraddittorio se mancanti parti necessarie.
• La deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette non può essere esclusa automaticamente in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti: dopo le modifiche normative del 2012 la non deducibilità opera solo se il bene o servizio è stato utilizzato direttamente per commettere un reato con esercizio dell'azione penale o provvedimenti processuali specifici; per beni destinati alla rivendita è necessario un accertamento di effettività, inerenza e altri requisiti.
• In materia di regime del margine per veicoli usati l'Amministrazione deve fornire elementi specifici e concreti per dimostrare l'indebita applicazione; spetta poi al venditore/cessionario provare la buona fede e di aver adottato le misure di diligenza richieste (es. controlli sui precedenti intestatari tramite libretto di circolazione e verifiche rapide disponibili).
• La qualificazione dell'operazione come cessione intracomunitaria non esclude che l'Amministrazione possa riprendere l'imposta dovuta se risultano regi elementi che dimostrano l'indebita detrazione o mancato versamento; l'oggetto del controllo è l'imposta dovuta e registrata.
• Provvedimenti di autotutela e definizioni agevolate possono estinguere o ridurre le pretese e determinare la cessazione della materia del contendere per le parti interessate, lasciando residuo contenzioso da decidere.
• I giudizi penali e le consulenze tecniche penali hanno valore limitato nel giudizio tributario se non depositati e adeguatamente prodotti; la loro valutazione è comunque soggetta alla libera valutazione del giudice tributario.