Cassazione Civile, Ordinanza n. 34902/2021 del 17/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria aveva applicato la maggiore imposta di registro, con aliquota proporzionale, a un atto qualificato come compravendita di immobile, benché formalmente fosse un conferimento di immobile in una società. Il giudice di merito aveva accolto il ricorso del contribuente, ritenendo illegittima la riqualificazione dell'atto sulla base di elementi extra testuali e, in secondo grado, aveva anche richiamato la nullità dell'avviso per omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo, in un unico motivo, la violazione dell'art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, anche in relazione agli artt. 3 e 97 Cost., sostenendo che l'art. 37-bis non sarebbe applicabile analogicamente all'imposta di registro e che l'art. 20 consente di considerare anche i negozi collegati all'atto registrato. La Corte ha esaminato la questione alla luce del quadro normativo e giurisprudenziale sopravvenuto sull'art. 20 e ha ritenuto che la riqualificazione non possa fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha chiarito che, pur essendo errata la motivazione del giudice di merito nella parte in cui aveva evocato l'omesso contraddittorio endoprocedimentale, la sentenza impugnata restava corretta nel dispositivo perché l'avviso di liquidazione era comunque illegittimo: l'Ufficio aveva riqualificato il conferimento immobiliare facendo leva su elementi esterni all'atto, in contrasto con l'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come reinterpretato alla luce della normativa sopravvenuta e della giurisprudenza costituzionale. Nessuna statuizione sulle spese, per la tardiva costituzione del controricorrente.

Norme richiamate

• art. 370, primo comma, cod. proc. civ.

  richiamato per la tardiva costituzione del controricorrente ai fini della partecipazione alla discussione

• art. 56, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  consente la riproposizione in appello dell'eccezione già formulata dalla parte vittoriosa in primo grado

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  censura per violazione e falsa applicazione di norme di diritto

• art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dalla ricorrente, ma ritenuto non applicabile in via analogica all'imposta di registro e non decisivo per la legittimità della riqualificazione contestata

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  norma interpretativa dell'atto registrato; la riqualificazione deve essere operata solo in base al contenuto intrinseco dell'atto, senza ricorrere ad atti collegati o elementi extratestuali

• artt. 3 e 97 Cost.

  richiamati nel motivo di ricorso, senza che dalla decisione emerga una specifica autonoma applicazione

• art. 384, primo comma, cod. proc. civ.

  la Corte ribadisce il principio di diritto applicabile e corregge la motivazione della sentenza impugnata

• art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.

  la sentenza è confermata nel dispositivo pur con correzione della motivazione

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  ha fornito interpretazione autentica dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986

• L. 27 dicembre 2017, n. 205

  richiamata come intervento normativo rilevante sull'art. 20 d.P.R. n. 131/1986

• sentenza Corte costituzionale n. 158 del 2020

  richiamata come pronuncia che incide sull'interpretazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986

• sentenza Corte costituzionale n. 39 del 2021

  richiamata come pronuncia che incide sull'interpretazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986

• art. 10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212

  citato quale disciplina antielusiva oggi vigente, distinta dalla regola interpretativa dell'art. 20

• L. 27 luglio 2000, n. 212

  richiamata indirettamente tramite l'art. 10-bis in tema di disciplina antielusiva

• Sez. Un., sentenza n. 24823 del 09/12/2015

  richiamata per il principio secondo cui il contraddittorio endoprocedimentale generale sussiste solo per i tributi armonizzati o quando previsto espressamente

• Sez. 5, sentenza n. 6758 del 15/03/2017

  richiamata per affermare che l'art. 20 è regola interpretativa e non antielusiva

• Sez. 6 - 5, ordinanza n. 8619 del 09/04/2018

  richiamata per la possibilità di riqualificazione del negozio da parte dell'Amministrazione

• Sez. 6 - 5, ordinanza n. 313 del 09/01/2018

  richiamata per escludere l'obbligo di contraddittorio preventivo nell'emissione dell'avviso di liquidazione ex art. 20

• Sez. 5, ordinanza n. 10688 del 22/04/2021

  richiamata come principio recente: la riqualificazione dell'atto registrato deve essere effettuata solo ab intrinseco, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la riqualificazione dell'atto ex art. 20 d.P.R. n. 131/1986 deve fondarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dal testo dell'atto e dalle sue clausole, senza ricorrere a negozi collegati o ad altri elementi extratestuali.
• L'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 ha natura di regola interpretativa dell'atto registrato e non di norma antielusiva; pertanto non si applica il contraddittorio endoprocedimentale previsto per le disposizioni antielusive.
• Nel processo tributario, un vizio di motivazione del giudice di merito può essere superato se il dispositivo della decisione è conforme a diritto, con possibilità per la Corte di cassazione di correggere la motivazione ai sensi dell'art. 384 c.p.c.
• L'obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale non opera per i tributi non armonizzati, salvo specifica previsione normativa.

Come è indicizzato