Risoluzione n. 300 del 18/10/2007

Incentivi fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale mediante conferimento d’azienda

La risoluzione esamina un’istanza di interpello relativa all’applicazione del regime agevolativo previsto dall’articolo 1, commi 242-249, della legge n. 296/2006 per un’operazione di conferimento di aziende individuali in una nuova società a responsabilità limitata. L’Amministrazione finanziaria valuta la sussistenza dei requisiti soggettivi, oggettivi e temporali richiesti per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti dalla conferitaria.

Fatti rappresentati dagli istanti

I soggetti istanti sono due imprenditori individuali:

• ALFA, titolare di impresa individuale attiva dal 2 gennaio 1995 nel settore dello stampaggio e tranciatura di lamiere metalliche, con 23 dipendenti;
• DELTA, titolare di impresa individuale attiva dal 14 luglio 1986 nel settore della carpenteria e torneria metallica, con 21 dipendenti.

Essi intendono conferire le rispettive aziende in una S.r.l. di nuova costituzione e beneficiare dell’agevolazione per le operazioni di aggregazione aziendale. A sostegno dell’istanza dichiarano che:

• le imprese sono operative da almeno due anni, con allegazione dei bilanci 2005 e 2006;
• non fanno parte dello stesso gruppo societario e non sussistono rapporti di partecipazione o controllo, neppure indiretto, ai sensi dell’articolo 2359 c.c.;
• nei due anni precedenti l’operazione sono state nelle condizioni richieste per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori.

Gli istanti evidenziano anche la finalità non elusiva dell’operazione, descrivendola come una integrazione produttiva tra attività complementari nel medesimo settore metalmeccanico, idonea a generare una realtà più competitiva, con maggiori capacità produttive, maggiore forza contrattuale verso fornitori e migliore posizione nei confronti del sistema bancario.

Quadro normativo e finalità dell’agevolazione

La disciplina richiamata consente, per le operazioni effettuate nel biennio 2007-2008 e a determinate condizioni, il riconoscimento fiscale gratuito di:

• il disavanzo da concambio nelle fusioni e scissioni;
• i maggiori valori iscritti dalla conferitaria nel caso di conferimento d’azienda ai sensi dell’articolo 176 del TUIR.

Il beneficio è riconosciuto entro un limite complessivo di 5 milioni di euro. La risoluzione sottolinea che la ratio della norma è favorire i processi di aggregazione aziendale e la crescita dimensionale delle imprese italiane, in deroga al principio generale di neutralità fiscale delle operazioni straordinarie.

Presupposti per il conferimento d’azienda agevolato

Per i conferimenti d’azienda, la conferitaria non subentra fiscalmente nella posizione del conferente sugli elementi dell’attivo e del passivo, ma può ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni strumentali materiali e immateriali e dell’avviamento iscritti a seguito del conferimento, nei limiti del plafond normativo.

L’agevolazione produce effetti sulla deducibilità degli ammortamenti e, successivamente al decorso di quattro periodi d’imposta, anche sulla determinazione di eventuali plusvalenze o minusvalenze.

Per accedere al beneficio è necessaria una preventiva istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212/2000, diretta a dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla legge.

Requisiti soggettivi

La risoluzione precisa che, nel caso di conferimento d’azienda, il comma 243 richiede che il soggetto conferitario rientri tra i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR, cioè:

• società per azioni;
• società in accomandita per azioni;
• società a responsabilità limitata;
• società cooperative;
• società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato.

Nel caso concreto, la nuova società conferitaria sarà una S.r.l., quindi soggetto idoneo ai fini dell’agevolazione. La norma non pone invece vincoli sulla natura giuridica dei soggetti conferenti, che possono essere anche imprese individuali.

Requisiti oggettivi: operatività e indipendenza

Il comma 244 richiede che partecipino all’operazione esclusivamente imprese operative da almeno due anni e che non facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono altresì esclusi i soggetti tra loro legati da partecipazione o controllati, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell’articolo 2359 c.c.

La circolare n. 16/E del 21 marzo 2007 chiarisce che:

• l’operatività implica lo svolgimento di una effettiva attività commerciale nel biennio precedente;
• l’indipendenza esclude rapporti di gruppo, partecipazione o controllo, anche indiretto, compreso il controllo indiretto esercitato dalla medesima persona fisica o da persone fisiche tra loro legate da coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo grado.

Nel caso esaminato, le due imprese risultano operative da molti anni, come dimostrato dai bilanci allegati, e sono state dichiarate indipendenti tra loro, senza vincoli partecipativi o di controllo.

Requisito dell’anzianità delle condizioni nei due anni precedenti

Il comma 245 subordina l’agevolazione alla circostanza che le imprese partecipanti si trovino, o si siano trovate ininterrottamente nei due anni precedenti l’operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243.

Secondo l’interpretazione richiamata dalla circolare n. 16/E del 2007, il beneficio è concedibile solo se i requisiti soggettivi e oggettivi:

• sussistono al momento dell’operazione;
• sono stati posseduti ininterrottamente anche nei due anni precedenti.

Nel caso di conferimento di più aziende a favore di una società di nuova costituzione, la verifica dei requisiti va compiuta in capo ai singoli soggetti conferenti.

Valutazione del caso concreto

L’Amministrazione ritiene che nella fattispecie sussistano i requisiti richiesti dalla normativa, in quanto:

• la conferitaria sarà una S.r.l., quindi soggetto ammesso;
• i conferenti possono essere imprese individuali;
• l’operazione avviene mediante conferimento di azienda ai sensi dell’articolo 176 del TUIR;
• le imprese risultano operative da tempo e indipendenti;
• le condizioni di operatività e indipendenza si sono mantenute per i due anni precedenti.

La risoluzione precisa però che il beneficio è subordinato al rispetto della tempistica agevolata, ossia alla realizzazione del conferimento in vigenza della disciplina 2007-2008. In caso di più conferimenti verso una società di nuova costituzione, il requisito temporale si considera soddisfatto se l’atto costitutivo della conferitaria è iscritto nel registro delle imprese negli anni 2007 o 2008.

Effetti del riconoscimento fiscale

In presenza dei requisiti, la società conferitaria può applicare l’articolo 1, comma 243, della legge n. 296/2006 e considerare fiscalmente riconosciuti i maggiori valori iscritti a titolo di:

• avviamento;
• beni strumentali materiali e immateriali.

Il riconoscimento opera entro il limite complessivo di 5 milioni di euro.

Cause di decadenza e profili antielusivi

La risoluzione richiama il comma 248, secondo cui la società risultante dall’aggregazione decade dall’agevolazione se, nei primi quattro periodi di imposta dall’operazione:

• pone in essere ulteriori operazioni straordinarie di cui al titolo III, capi III e IV, del TUIR;
• oppure cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi 242-249.

La decadenza è esclusa se viene attivata la procedura di cui all’articolo 37-bis, comma 8, del DPR n. 600/1973. La norma ha finalità antielusive e mira a evitare il trasferimento del beneficio a soggetti privi dei requisiti.

La risoluzione aggiunge che l’aggiramento delle norme può avvenire anche tramite operazioni poste in essere dai soci; in tal caso anche il socio deve presentare interpello.

Effetti sulla posizione dei conferenti e poteri di controllo

L’attribuzione del beneficio alla conferitaria non incide sulla posizione fiscale dei conferenti, che devono comunque assumere come valore delle partecipazioni ricevute l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita, ai sensi dell’articolo 176, comma 1, del TUIR.

Resta inoltre fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di effettuare ulteriori controlli ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 2, del DPR n. 600/1973, per verificare l’eventuale presenza di altri atti, fatti o negozi inseriti in un più ampio disegno elusivo non rappresentato nell’istanza.