Cassazione Civile, Sentenza n. 10123/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’IRES per il periodo d’imposta 2005, dopo una verifica fiscale nei confronti di una società immobiliare consolidata fiscalmente, cui era succeduta la società assicurativa ricorrente incidentale. L’accertamento di secondo livello, notificato alla consolidante e alla consolidata, contestava, da un lato, la deduzione derivante dall’utilizzo dei fondi «oneri di urbanizzazione» e «manutenzione immobili», formati dalla società scissa prima della scissione parziale: l’Ufficio riteneva che la beneficiaria non avesse provato la tassazione dei saldi iniziali e recuperava a tassazione le variazioni in diminuzione fino alla concorrenza degli importi non tassati; dall’altro, contestava l’integrale deduzione nell’esercizio 2005 delle spese bancarie, comprese l’imposta sostitutiva sui finanziamenti e le commissioni di organizzazione, sostenute in relazione a un mutuo fondiario stipulato nel dicembre 2005 con un istituto di credito, sostenendo che dovessero essere dedotte per quote annuali. La Commissione tributaria provinciale di Firenze aveva annullato il rilievo sui fondi e confermato quello sulle spese bancarie; la Commissione tributaria regionale della Toscana aveva confermato integralmente tale decisione. L’Agenzia delle Entrate, con ricorso principale, ha dedotto: 1) la violazione delle norme del TUIR sugli accantonamenti e sull’imputazione dei componenti negativi, nonché dell’art. 2697 c.c., sostenendo che spettasse alla beneficiaria della scissione provare i presupposti della deduzione, compresa la tassazione dei saldi iniziali; 2) la violazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/1992, censurando la statuizione relativa alla non piena intelligibilità dell’appello. La società, con ricorso incidentale, ha dedotto: 1) la violazione delle norme civilistiche sul bilancio e degli artt. 83, 108 e 109 TUIR, sostenendo che le spese del mutuo dovessero essere integralmente dedotte nell’esercizio di sostenimento e che la CTR avesse erroneamente escluso la loro qualificazione come costi di ristrutturazione del debito; 2) l’omesso esame del fatto che il mutuo fosse destinato a rimborsare e rinegoziare debiti finanziari pregressi; 3) la violazione delle medesime norme per avere attribuito rilievo al principio contabile OIC n. 6, pubblicato nel 2011, anziché alle norme già vigenti nel 2005.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia. Sul primo motivo, ha ritenuto che i fondi in questione fossero accantonamenti non ammessi in deduzione in quanto non compresi tra quelli tassativamente previsti dal TUIR; il loro utilizzo può tuttavia rilevare come variazione in diminuzione nell’esercizio in cui si manifesta. Ha quindi escluso che, per riconoscere tale variazione alla beneficiaria della scissione, fosse necessaria la prova della tassazione del saldo iniziale, anche per evitare una contemporanea variazione in diminuzione presso la società scissa e la beneficiaria e perché la contestazione avrebbe presupposto un accertamento nei confronti di un soggetto diverso dalla beneficiaria. Il secondo motivo dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile, perché non colpiva la ratio decidendi: la CTR aveva esaminato e deciso nel merito l’appello. Quanto al ricorso incidentale, la Corte ha esaminato congiuntamente i tre motivi. Ha stabilito che, per i costi sostenuti per ottenere un mutuo a restituzione dilazionata, le finalità del finanziamento non sono rilevanti e il costo va detratto integralmente nell’esercizio in cui è ottenuta la somma mutuata, poiché in tale esercizio la spesa è di competenza e negli esercizi successivi ricadono le scadenze delle obbligazioni restitutorie. Ha invece precisato che l’imposta sostitutiva trasferita contrattualmente sul mutuatario non costituisce, per quest’ultimo, un’imposta, ma una componente del corrispettivo del finanziamento, deducibile secondo il principio di competenza «nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio». Poiché la CTR aveva trattato unitariamente i costi del finanziamento senza applicare tale distinzione, la Corte ha accolto parzialmente il primo motivo incidentale; ha dichiarato assorbiti gli altri motivi, cassato la sentenza nei limiti dell’accoglimento e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha escluso i presupposti per porre a carico dell’Agenzia l’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 107, comma 4, TUIR

  non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo

  La deducibilità degli accantonamenti è tassativa: quelli non espressamente previsti dalla legge non sono deducibili quando vengono costituiti; il loro successivo utilizzo rileva fiscalmente nell’esercizio in cui si manifesta.

• art. 109, comma 1, TUIR

  il costo per la stipulazione di un mutuo a restituzione dilazionata in più anni va detratto integralmente nell’esercizio in cui si ottiene la somma mutuata, trattandosi di, spesa di competenza di detto esercizio e non di quelli successivi, nei quali vanno a ricadere non i vantaggi del prestito, ma le scadenze delle obbligazioni restitutorie

  I costi per la stipulazione del mutuo, diversi dall’imposta sostitutiva traslata sul mutuatario, sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui il finanziamento è ottenuto; le finalità del finanziamento non modificano tale criterio.

• art. 108 TUIR

  il costo sostenuto dal mutuatario, rappresentato dalla traslazione economica dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti (nella specie, l’imposta sostitutiva sui mutui a lungo termine), deve essere qualificato non come imposta ma come parte del corrispettivo del finanziamento deducibile secondo l’ordinario principio di competenza D.P.R. 22 dicembre 1974, n. 917, ex art. 74 (ora 108) del e cioè “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

  L’imposta sostitutiva che il mutuatario si è contrattualmente obbligato a sostenere in luogo del soggetto tenuto verso il fisco rappresenta, per il mutuatario, una componente del corrispettivo del finanziamento e va dedotta secondo competenza, ripartendola tra gli esercizi per la quota imputabile a ciascuno.

• art. 2697 c.c.

  Non pertinente: la Corte ha esaminato la censura che richiamava l’art. 2697 c.c. e ha ritenuto infondata la questione sulla prova del saldo iniziale, ma non ha formulato un’interpretazione della norma né riportato un passaggio applicativo riferibile ad essa.

  La norma è richiamata nel motivo dell’Agenzia, ma la Corte risolve la questione attraverso la disciplina fiscale degli accantonamenti e della scissione, senza enunciare una regola autonoma sul riparto dell’onere probatorio ex art. 2697 c.c.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  La censura è inammissibile non attingendo l’effettiva ratio decidendi della sentenza impugnata ma una mera affermazione, priva di contenuto decisorio, usata dal Giudice di appello sulla non piana intelligibilità dell’atto di appello che, comunque, la C.T.R. ha esaminato e trattato, decidendo nel merito della controversia.

  È inammissibile la censura che investe un’affermazione priva di contenuto decisorio e non la ratio decidendi della sentenza impugnata, quando il giudice d’appello abbia comunque esaminato e deciso nel merito la controversia.

Massime di principio

• Gli accantonamenti fiscalmente deducibili sono soltanto quelli espressamente previsti dalla legge. Gli accantonamenti non riconosciuti fiscalmente non sono deducibili al momento della loro costituzione, mentre il loro utilizzo deve essere considerato nella determinazione del reddito dell’esercizio in cui avviene.
• I costi sostenuti per la stipulazione di un mutuo con restituzione dilazionata sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui è ottenuta la somma mutuata; non rilevano, a tal fine, le finalità del finanziamento, poiché negli esercizi successivi ricadono le scadenze restitutorie e non i vantaggi del prestito.
• Se il mutuatario assume contrattualmente il carico economico dell’imposta sostitutiva dovuta dal mutuante, tale onere costituisce per il mutuatario una componente del corrispettivo del finanziamento, non un’imposta propria, e va dedotto secondo competenza per la quota imputabile a ciascun esercizio.
• È inammissibile il motivo di impugnazione che non censura l’effettiva ratio decidendi della pronuncia, ma si dirige contro un’affermazione priva di contenuto decisorio, quando il giudice abbia comunque deciso nel merito la questione.

Come è indicizzato