Cassazione Civile, Ordinanza n. 29276/2025 del 05/11/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 sulla dichiarazione integrativa presentata per l’anno 2013 da una società già denominata SPV Marrubiu One s.r.l., poi Nkis Energy s.r.l. L’Ufficio aveva disconosciuto perdite pregresse indicate nella dichiarazione perché non risultanti dalla dichiarazione dell’anno precedente, emettendo cartella per maggiore IRES, interessi e sanzioni. La società aveva impugnato la cartella sostenendo di aver realizzato nel 2011 un impianto fotovoltaico qualificabile come investimento ambientale agevolabile ai sensi dell’art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000; di non aver fruito originariamente del beneficio per l’incertezza sulla cumulabilità con la tariffa incentivante del secondo conto energia; di aver poi presentato dichiarazione integrativa dopo il chiarimento normativo intervenuto nel 2012, secondo la procedura indicata dalla circolare n. 31/E/2013. La CTR aveva però accolto l’appello dell’Agenzia, ritenendo sia tardiva la dichiarazione integrativa, sia comunque non provata la sussistenza dei requisiti per l’agevolazione, in particolare il requisito di indipendenza e quello dimensionale di PMI. In cassazione la società ha dedotto due motivi: 1) violazione dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 e dell’art. 1429 c.c., per avere la CTR negato la possibilità di emendare la dichiarazione e di recuperare l’agevolazione; 2) violazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, degli artt. 18 e 19 d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 112 c.p.c., dell’art. 6, comma 13, L. n. 388/2000 e del D.M. 18 aprile 2005, assumendo che la CTR avesse deciso su questioni estranee al perimetro della cartella e avesse erroneamente ritenuto non provati i requisiti dell’agevolazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il secondo motivo, osservando che, nel giudizio di impugnazione di una cartella emessa a seguito di controllo automatizzato, il contribuente che "ritratta" la propria dichiarazione deve provare il fatto impeditivo dell’obbligazione tributaria; in tale contesto, il possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi per l’agevolazione era compreso nel thema decidendum e l’Ufficio poteva correggere gli errori derivanti dai dati dichiarati e dall’anagrafe tributaria. La Corte ha inoltre rilevato che la CTR aveva correttamente posto a carico della contribuente la prova dei presupposti per fruire del beneficio fiscale e che non vi era stata violazione dell’art. 2697 c.c., trattandosi in realtà di contestazione della valutazione del materiale probatorio. Quanto al primo motivo, la Corte lo ha dichiarato inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse, poiché la sentenza impugnata era sorretta da una seconda ratio decidendi autonoma e sufficiente, rimasta intatta. Nessuna statuizione sulle spese è stata adottata, poiché l’Agenzia si era limitata a costituirsi senza svolgere attività difensiva.

Norme richiamate

• art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973

  consente il controllo automatizzato e la correzione degli errori materiali o di calcolo desumibili dai dati dichiarati e dall’anagrafe tributaria, senza introdurre valutazioni di merito estranee alla verifica cartolare

• art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998

  disciplinava il termine per la dichiarazione integrativa nella versione applicabile ratione temporis; la Corte conferma la tardività della dichiarazione presentata oltre tale termine

• art. 1429 c.c.

  richiamato dalla ricorrente per sostenere l’esistenza di un errore riconoscibile, ma non ritenuto decisivo ai fini dell’accoglimento

• art. 2697 c.c.

  la norma è violata solo se l’onere probatorio viene posto a carico di una parte diversa da quella onerata; non ricorre violazione quando si contesta la sola valutazione delle prove

• art. 112 c.p.c.

  evocato nel motivo, ma la Corte esclude che la CTR abbia pronunciato su domande o eccezioni estranee al thema decidendum

• art. 18 del d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato nel motivo come parametro del thema decidendum nel processo tributario

• art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato nel motivo in relazione all’impugnabilità della cartella e ai limiti del giudizio

• art. 6, commi 13-19, della L. n. 388 del 2000

  prevede l’esclusione dal reddito imponibile della quota destinata a investimenti ambientali per le piccole e medie imprese; la prova dei relativi presupposti incombe sul contribuente

• D.M. 18 settembre 1997

  indicato come fonte dei requisiti di indipendenza e dei criteri originari di qualificazione delle PMI, ritenuti dalla CTR comunque non provati nel caso concreto

• D.M. 18 aprile 2005

  fonte dei requisiti dimensionali delle PMI applicabile ratione temporis; la Corte conferma che i requisiti dimensionali restano da provare e che entrambi i parametri previsti sono cumulativi

• art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato per l’attestazione del presupposto del contributo unificato aggiuntivo in caso di rigetto del ricorso

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma sul rito camerale di trattazione in cassazione

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  parametro formale dei motivi di ricorso per violazione di legge

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  richiamato dalla Corte per riqualificare correttamente le doglianze processuali prospettate come violazioni di legge

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  evocato per delimitare il sindacato sulla valutazione delle prove, non consentito in cassazione al di fuori dei casi tipizzati

Massime di principio

• Nel giudizio di impugnazione di una cartella emessa all’esito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, il contribuente che intenda rettificare o ritrattare la propria dichiarazione deve provare i fatti impeditivi o costitutivi del diritto al beneficio o all’esclusione dal tributo.
• Il controllo automatizzato può fondarsi sui dati dichiarati e su quelli già disponibili all’Amministrazione; non è necessario che l’Ufficio si limiti alle sole contestazioni iniziali quando il thema decidendum comprende i presupposti del beneficio invocato dal contribuente.
• Chi invoca un’esenzione o agevolazione fiscale deve dimostrarne integralmente i presupposti soggettivi e oggettivi; la mera produzione di autodichiarazioni o documentazione non specificamente idonea non soddisfa l’onere probatorio.
• La violazione dell’art. 2697 c.c. è configurabile solo se il giudice attribuisce l’onere della prova alla parte sbagliata, non quando si censura l’apprezzamento del materiale istruttorio compiuto dal giudice di merito.
• Quando la sentenza di merito è sorretta da più rationes decidendi autonome e una di esse resiste alle censure, le doglianze rivolte alle altre ragioni diventano inammissibili per difetto di interesse.
• In sede di legittimità non è consentito sostituire alla valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito una diversa lettura del materiale istruttorio, salvo i ristretti limiti del vizio motivazionale tipizzato.

Come è indicizzato