Sentenza del 22/08/2023 n. 25013 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva riqualificato, con avviso definitivo, le cessioni di rimanenze di magazzino come parte integrante della cessione d'azienda assoggettata a imposta di registro, escludendone la soggezione ad IVA. Il cedente aveva versato IVA sulle fatture emesse per le rimanenze ma il cessionario non aveva mai effettivamente corrisposto tale IVA (e quindi non poteva restituirla). Il cedente chiese il rimborso dell'IVA versata; l'Ufficio rifiutò sostenendo che il rimborso poteva essere chiesto solo dopo la restituzione dell'imposta da parte del cessionario (art. 30-ter, comma 2 D.P.R. 633/1972) e contestando la decorrenza del termine biennale per la richiesta di rimborso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia. Ha confermato che, quando l'Amministrazione finanziaria, con atto definitivo, accerta la non devonoza dell'IVA e la riclassifica in imposta di registro, il termine biennale per chiedere il rimborso può decorrere dalla definitività dell'accertamento (art. 30-ter, comma 2 D.P.R. 633/1972) anche quando la restituzione al cessionario è materialmente impossibile perché quest'ultimo non ha mai corrisposto l'IVA. La Corte ha richiamato i principi di neutralità ed effettività dell'IVA e ha ritenuto che subordinare il rimborso a una condizione impossibile priverebbe il contribuente del diritto effettivo al rimborso e comporterebbe un indebito arricchimento dell'Erario. Confermato il diritto al rimborso riconosciuto in sede di merito: l'Agenzia deve rimborsare € 3.369.901,82 oltre interessi. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 30-ter

  "Il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. ... Nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ... accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata ... entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa."

  La Corte ha interpretato il comma 2 nel senso che, quando l'accertamento amministrativo è definitivo e rende evidente che l'IVA non era dovuta, la definitività dell'accertamento può costituire il "dies a quo" per la richiesta di rimborso, anche se la materialità della restituzione al cessionario è impossibile perché quest'ultimo non ha mai corrisposto l'IVA. Il comma 2 mira a garantire neutralità ed effettività e non può essere applicato in modo da precludere concretamente il rimborso.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  Disciplina la facoltà dell'Amministrazione di qualificare gli atti ai fini dell'imposta di registro. La Corte ha ritenuto che la riclassificazione sia un potere esclusivo dell'Amministrazione e che solo con l'atto impositivo definitivo il soggetto potesse avere certezza della non debenza dell'IVA.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 21, comma 2

  "La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione."

  Norma di riferimento precedente al D.P.R. 633/1972 art.30-ter; la giurisprudenza aveva già fatto ricadere il termine biennale sul giorno del versamento per pagamenti indebitamente effettuati sin dall'origine. Il nuovo art. 30-ter comma 2 è però una specificazione che tutela casi in cui l'Amministrazione accerta definitivamente l'errore.

• Principi unionali (giurisprudenza Corte di Giustizia UE, es. C-427/10 Banca Antoniana; C-35/05 Reemtsma; C-89/10 e C-96/10 Q-Beef/Bosschaert)

  I principi di neutralità ed effettività dell'IVA impongono che lo Stato non possa, di fatto, privare l'interessato della possibilità di ottenere il rimborso dell'imposta indebitamente prelevata. Ne deriva l'obbligo per l'ordinamento interno di prevedere strumenti che consentano il rimborso quando la normativa nazionale renderebbe altrimenti impossibile o eccessivamente difficile l'effettiva restituzione.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 13

  Norma richiamata relativamente al ravvedimento operoso utilizzato dalla contribuente per regolarizzare la propria posizione IVA; non centrale per il principio di diritto ma rilevante ai fini delle spese e della regolarità contabile.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione, con atto definitivo, accerta che operazioni fatturate con IVA erano invece cessioni d'azienda soggette a imposta di registro, il cedente che abbia versato IVA può chiedere il rimborso anche se il cessionario non ha materialmente versato quell'IVA; il termine biennale utile per proporre la domanda decorre dalla definitività dell'accertamento (art. 30-ter, comma 2), se la restituzione al cessionario è oggettivamente impossibile.
• La requalificazione dell'operazione è un potere esclusivo dell'Amministrazione (D.P.R. 131/1986, art.20); finché non vi è atto definitivo l'interessato non può avere certezza giuridica della non debenza dell'IVA.
• Il principio di neutralità dell'IVA vieta che l'Erario benefici due volte dello stesso tributo: se il fisco esclude definitivamente la detrazione o recupera l'imposta, deve evitare di mantenere anche il versamento già operato dal cedente.
• La decorrenza ordinaria del termine biennale dal pagamento resta valida per i casi di pagamento indebito sin dall'origine; tuttavia, il comma 2 dell'art. 30-ter consente di far decorrere il termine dalla definitività dell'accertamento quando la restituzione al cessionario è impossibile o quando l'accertamento rende certo che l'imposta non era dovuta.
• Per tutelare il diritto al rimborso è opportuno conservare e produrre documentazione probatoria (registri IVA, fatture, dichiarazioni integrative, estratti conto che provino la mancata ricezione dell'importo da parte del cessionario e le eventuali rettifiche della detrazione operate dal cessionario).
• L'Amministrazione può legittimamente chiedere chiarimenti o documenti; tuttavia, un diniego di rimborso basato su una condizione materialmente impossibile (es. restituzione al cessionario che non ha mai ricevuto l'imposta) può essere impugnato con successo ricorrendo ai principi di effettività e neutralità.