Cassazione Civile, Ordinanza n. 23723/2024 del 04/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2009 con cui l'Amministrazione finanziaria ha rideterminato induttivamente il reddito imponibile ai fini IRES, disconosciuto la detraibilità dell'IVA sugli acquisti e richiesto complessivamente imposte, sanzioni e interessi, sulla base della contestazione che la società avesse partecipato a operazioni soggettivamente inesistenti inserite in una frode carosello. Secondo l'Ufficio, le fatture contabilizzate provenivano da una società considerata cartiera, mentre la merce sarebbe stata in realtà fornita da altro soggetto. In primo grado l'accertamento era stato annullato per difetto di sottoscrizione dell'atto; in appello, invece, la CTR aveva ritenuto valide firma, motivazione e procedimento, e aveva confermato le riprese perché la contribuente non aveva provato la propria estraneità alla frode. La società ha proposto ricorso per cassazione con sei motivi: 1) violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973 per asserito difetto di valida sottoscrizione dell'avviso; 2) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale, lamentando l'omesso invito preventivo; 3) violazione degli artt. 2697 c.c., 39 e 42 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000 per la motivazione per relationem; 4) e 5) omessa considerazione, da parte della CTR, delle censure sulla mancata verifica della contabilizzazione delle fatture e sulla percentuale di ricarico usata per il reddito induttivo; 6) violazione dei criteri di riparto dell'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, sostenendo che non spettasse alla contribuente dimostrare di non conoscere la falsità del fornitore, ma all'Ufficio provare anche la consapevolezza o colpevole ignoranza della frode.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi cinque motivi e ha accolto il sesto. Ha confermato, in linea generale, la validità della delega di firma dell'avviso di accertamento e ha escluso, nel caso concreto, la nullità per difetto di contraddittorio endoprocedimentale, precisando che l'art. 12, comma 7, l. 212/2000 non era applicabile in assenza di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; per la ripresa IVA ha tuttavia richiamato il tema del contraddittorio europeo, ma ha ritenuto comunque mancante la prova di resistenza allegata dalla contribuente. Ha inoltre ritenuto ammissibile e legittima la motivazione per relationem dell'atto impositivo. È stata però cassata la sentenza impugnata nella parte in cui aveva erroneamente posto a carico della società l'onere di provare la propria inconsapevolezza della falsità ideologica delle fatture: in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, incombe invece sull'Amministrazione provare sia l'oggettiva fittizietà del fornitore sia la consapevolezza, o conoscibilità con l'ordinaria diligenza, da parte del cessionario/committente. La cassazione è stata disposta con rinvio alla CTR in diversa composizione anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  La sottoscrizione dell'avviso di accertamento può provenire dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato; la delega è di firma e non richiede l'indicazione nominativa del delegato né della durata, potendo risultare da ordini di servizio o atti equivalenti.

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  Consente la determinazione induttiva del reddito quando la contabilità sia inattendibile, come nel caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova, nelle contestazioni relative a operazioni soggettivamente inesistenti, grava anzitutto sull'Amministrazione quanto alla fittizietà del fornitore e alla consapevolezza del contribuente; solo dopo si sposta sul contribuente la prova contraria della propria diligenza.

• art. 7 l. 241/1990

  Richiamato dalla parte ricorrente per il contraddittorio procedimentale; la Corte non ne afferma un obbligo generalizzato nel caso concreto.

• artt. 5, 6, 7, 10 e 12 l. 212/2000

  L'art. 12, comma 7, opera solo in caso di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; fuori da tali ipotesi non vi è un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati.

• art. 12, comma 7, l. 212/2000

  L'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni rende illegittimo l'atto solo quando sia stato rilasciato un PVC a seguito di accesso/ispezione/verifica; nel caso di accertamento 'a tavolino' la norma non si applica.

• artt. 3, 24 e 97 Cost.

  Richiamati come parametri di garanzia del contribuente, ma non idonei, nel caso concreto, a mutare il regime del contraddittorio e dell'onere della prova.

• artt. 41, 47 e 48 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Rilevano, per i tributi armonizzati, ai fini del contraddittorio endoprocedimentale e della prova di resistenza, ma la contribuente non ha allegato in concreto come l'interlocuzione preventiva avrebbe inciso sull'atto.

Massime di principio

• La delega rilasciata ai fini della sottoscrizione dell'avviso di accertamento ex art. 42 d.P.R. 600/1973 è una delega di firma: è sufficiente che l'atto sia sottoscritto da un funzionario appartenente all'area direttiva competente, senza necessità di indicazione nominativa del delegato o della durata della delega.
• L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, l. 212/2000 sussiste solo in presenza di accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente; negli accertamenti a tavolino, per i tributi non armonizzati, non opera un obbligo generalizzato salvo specifica previsione di legge.
• Per i tributi armonizzati, la lesione del contraddittorio procedimentale richiede che il contribuente indichi in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e che esse non siano meramente pretestuose; in mancanza di una prova di resistenza, l'atto non è invalidato.
• La motivazione per relationem dell'atto impositivo è legittima quando il richiamo ad altri atti conosciuti dal contribuente consenta comunque di comprendere la pretesa fiscale e di esercitare compiutamente il diritto di difesa.
• In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare non solo la fittizietà del soggetto emittente, ma anche la consapevolezza, o almeno la conoscibilità con l'ordinaria diligenza, da parte del cessionario/committente; non basta addossare al contribuente la mera esistenza di fatture regolari o di pagamenti tracciati.
• Quando l'Ufficio assolve il proprio onere probatorio sulla frode, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non partecipare all'evasione.

Come è indicizzato