Corte di giustizia, Sentenza C-712/17

IVA su operazioni fittizie, debito d’imposta e sanzione pari al 100% dell’indebita detrazione

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale della Commissione tributaria regionale di Lombardia in una controversia tra EN.SA. Srl e Agenzia delle Entrate su rettifiche IVA relative ad asserite operazioni fittizie di compravendita di energia elettrica. La Corte esamina la compatibilità con la direttiva 2006/112/CE e con i principi di neutralità e proporzionalità della disciplina italiana che esclude la detrazione dell’IVA, impone il versamento dell’IVA esposta in fattura e commina una sanzione pari all’importo indebitamente detratto.

Fatti e procedimento principale

Secondo il giudice del rinvio, le operazioni contestate erano vendite circolari tra società del medesimo gruppo, effettuate allo stesso prezzo e sugli stessi quantitativi di energia elettrica, con finalità contabili e finanziarie, ma senza perdita di gettito per l’Erario. L’Agenzia delle Entrate ha negato la detrazione dell’IVA sugli acquisti, ha applicato l’articolo 21 del DPR n. 633/1972 per considerare dovuta l’IVA indicata in fattura e ha irrogato la sanzione di cui all’articolo 6, comma 6, del d.lgs. n. 471/1997, pari all’importo della detrazione ritenuta illegittima.

Normativa rilevante

La Corte richiama la direttiva 2006/112/CE, in particolare:

• articolo 63, sul momento di esigibilità dell’imposta;
• articolo 167, sulla nascita del diritto a detrazione;
• articolo 168, che riconosce il diritto a detrazione per beni e servizi impiegati ai fini di operazioni soggette a imposta;
• articolo 203, secondo cui l’IVA è dovuta da chiunque la indichi in fattura;
• articolo 273, che consente agli Stati membri di adottare misure per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e prevenire evasioni. Sono inoltre menzionati gli articoli 17, 19 e 21 del DPR n. 633/1972 e l’articolo 6, comma 6, del d.lgs. n. 471/1997.

Questione pregiudiziale

Il giudice nazionale chiede in sostanza se, in assenza di danno erariale e di vantaggio fiscale, il diritto dell’Unione osti a una disciplina interna che produce cumulativamente tre effetti:

• l’indetraibilità dell’IVA sugli acquisti fittizi;
• il debito IVA per il cedente che ha emesso la fattura;
• una sanzione pari all’IVA indebitamente detratta.

Ragionamento della Corte sulla detrazione e sul debito IVA dell’emittente

La Corte ricorda che il diritto a detrazione presuppone l’esistenza di operazioni reali: se l’acquisto è inesistente, manca il nesso con operazioni imponibili a valle e non nasce alcun diritto a detrazione. Parallelamente, l’articolo 203 della direttiva IVA rende dovuta l’IVA indicata in fattura da chi la espone, anche in assenza di operazione reale.

Nel caso concreto, però, le due regole ricadono sul medesimo operatore in un circuito circolare di vendite fittizie tra le stesse società e per i medesimi importi. La Corte afferma che tale applicazione congiunta non viola di per sé la neutralità dell’IVA, purché l’ordinamento nazionale consenta la rettifica del debito d’imposta quando l’emittente, non in buona fede, abbia eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita di gettito fiscale. Spetta al giudice del rinvio verificare tale condizione.

Ragionamento sulla sanzione amministrativa

Quanto alla sanzione pari al 100% dell’IVA indebitamente detratta, la Corte richiama l’articolo 273 della direttiva IVA e il potere degli Stati membri di prevedere sanzioni per garantire l’esatta riscossione e prevenire frodi, purché rispettino proporzionalità e neutralità.

La Corte osserva che una sanzione fissata in misura identica all’IVA indebitamente detratta non coincide necessariamente con il debito d’imposta reale e, nella specie, risulta sproporzionata perché applicata nonostante l’Erario non abbia subito alcuna perdita di gettito: l’IVA è stata regolarmente assolta sulle vendite a valle e il corrispondente importo è stato detratto sugli acquisti fittizi. In tale quadro, la sanzione svuota di contenuto la possibilità di rettificare il debito ex articolo 203 e compromette la neutralità dell’IVA.

Dispositivo e principio affermato

La Corte risponde che:

• la direttiva IVA, letta alla luce di neutralità e proporzionalità, non osta alla normativa nazionale che nega la detrazione su operazioni fittizie e impone all’emittente di versare l’IVA indicata in fattura, se il diritto nazionale consente la rettifica del debito quando sia stato eliminato in tempo utile ogni rischio di perdita di gettito;
• i principi di proporzionalità e neutralità ostano a una sanzione pari all’importo dell’IVA indebitamente detratta.

Implicazioni pratiche

Per gli operatori IVA, la decisione conferma che le operazioni inesistenti non possono fondare detrazione, anche se non vi è danno erariale. Tuttavia, l’emittente della fattura non può essere gravato in modo irreversibile dal debito ex articolo 203 quando il rischio per l’Erario sia stato neutralizzato; inoltre, le sanzioni non possono essere automatiche e devono restare proporzionate rispetto alla concreta offensività della violazione.