Cassazione Civile, Sentenza n. 8915/2020 del 14/05/2020

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che una società lussemburghese, titolare del 30% delle azioni di una società italiana, operasse di fatto in Italia e avesse omesso la dichiarazione dei redditi. Furono emessi 44 avvisi di accertamento, relativi agli anni 2002-2006, per il recupero di redditi di partecipazione ai fini Irpeg, Irpef e Irap, oltre agli atti di riscossione e alle iscrizioni ipotecarie conseguenti. I tre soci e amministratori impugnarono gli atti; i ricorsi riuniti furono respinti dalla Commissione tributaria provinciale di Mantova e l’appello fu respinto dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza depositata il 24 gennaio 2012. In Cassazione i ricorrenti contestarono, tra l’altro: la validità degli accertamenti notificati ai soci dopo l’estinzione della società e la successione dei soci nei rapporti tributari; la motivazione per relationem degli avvisi e l’onere della prova; la responsabilità personale e l’irrogazione delle sanzioni; la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili; l’utilizzo delle risultanze bancarie senza allegazione dell’autorizzazione e la loro applicabilità ai contribuenti; l’emissione degli atti prima del termine di sessanta giorni previsto dallo Statuto del contribuente; la motivazione degli avvisi e il richiamo al processo verbale di constatazione; la riscossione provvisoria in pendenza del giudizio; e la legittimità e motivazione delle iscrizioni ipotecarie. Due ricorrenti rinunciarono al ricorso, avendo aderito alla definizione agevolata prevista dal D.L. n. 193 del 2016. Il terzo ricorrente proseguì il giudizio.

La decisione

La Corte ha dichiarato estinto il giudizio nei confronti dei due ricorrenti rinuncianti, con adesione delle controparti alla richiesta di declaratoria di estinzione. Quanto al ricorrente che ha proseguito, ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto che, dopo la cancellazione della società, le obbligazioni non estinte si trasferiscano ai soci secondo le regole della successione societaria e che non sussistesse invalidità derivata della notifica degli atti. Ha giudicato sufficiente la motivazione degli avvisi per relationem, poiché gli atti e il processo verbale consentivano di conoscere e contestare la pretesa. Le censure sulle sanzioni sono state ritenute infondate quanto all’omessa pronuncia e inammissibili per genericità quanto alla contestazione della responsabilità, non avendo il ricorrente specificamente censurato la ratio fondata sugli elementi indicativi della gestione diretta della società. È stata confermata la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili nelle società a ristretta base sociale, salva prova contraria del socio. La mancata autorizzazione alle indagini bancarie non comporta di per sé inutilizzabilità dei dati acquisiti, in assenza di una specifica previsione e salvo concreto pregiudizio o lesione di diritti fondamentali; i versamenti bancari possono essere presuntivamente rilevanti nei confronti di tutti i contribuenti, mentre i prelevamenti rilevano per i titolari di reddito d’impresa. La censura sul termine di sessanta giorni è stata dichiarata inammissibile per genericità, non essendo stati indicati i presupposti di accesso, ispezione o verifica nei locali; la Corte ha inoltre rilevato che, nella fattispecie, si trattava di una società con sede in Lussemburgo. Le censure sulla riscossione provvisoria sono state respinte, perché le norme invocate regolano fasi diverse e l’iscrizione a ruolo era stata graduata. È stata infine confermata la legittimità dell’iscrizione ipotecaria quale procedura alternativa all’esecuzione forzata, senza obbligo di motivare la prevalenza dell’interesse pubblico né di allegare ulteriori atti, essendo pacifica la rituale notifica delle cartelle. Il ricorrente soccombente è stato condannato alle spese in favore di ciascuna controricorrente, liquidate in euro 13.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 390 c.p.c.

  Preliminarmente va dichiarata l’estinzione del presente giudizio, ex art. 391 c.p.c., nei confronti di L.G. e L.E., avendo gli stessi dichiarato di voler rinunciare al ricorso per Cassazione ai sensi del D.L., 22 ottobre 2016, n. 193, art. 6, conv. con modif. in L. 1 dicembre 2016, n. 225.

  La rinuncia al ricorso determina, nei confronti dei ricorrenti rinuncianti, l’estinzione del giudizio, dichiarata dalla Corte ai sensi dell’art. 391 c.p.c.

• art. 391 c.p.c.

  Preliminarmente va dichiarata l’estinzione del presente giudizio, ex art. 391 c.p.c., nei confronti di L.G. e L.E., avendo gli stessi dichiarato di voler rinunciare al ricorso per Cassazione ai sensi del D.L., 22 ottobre 2016, n. 193, art. 6, conv. con modif. in L. 1 dicembre 2016, n. 225.

  La Corte dichiara l’estinzione del giudizio di cassazione limitatamente alle parti che hanno rinunciato al ricorso.

• art. 2495, comma 2, c.c.

  qualora all’estinzione della società (sia di persone o di capitali) conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponde il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali.

  La cancellazione della società non estingue i rapporti obbligatori ancora esistenti: questi si trasferiscono ai soci, la cui responsabilità è delimitata secondo quanto riscosso in liquidazione o secondo il regime di responsabilità sociale applicabile.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65, comma 4

  In tal senso è stata ritenuta la validità della notifica effettuata a mani dei soci della società di persone dopo la sua estinzione a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, in quanto – analogamente a quanto previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65, comma 4, per il caso di morte del debitore e di notifica effettuata impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio dello stesso, con effetti valevoli nei confronti degli eredi – essa trova fondamento nel fenomeno successorio che si realizza con riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa, con ciò realizzandosi comunque lo scopo della citata disciplina, che è quello di rendere edotti almeno uno dei successori della pretesa azionata nei confronti della società.

  La disciplina della notifica agli eredi è richiamata come criterio analogico: dopo l’estinzione della società, la notificazione ai soci-successori è valida quando rende almeno uno di essi edotto della pretesa trasferita.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 5, comma 2, e 11, comma 1

  Tale ratio decidendi, che trova fondamento normativo nella perdurante vigenza (fino al 31 gennaio 2016) del principio della corresponsabilità, anche nelle società con personalità giuridica, degli autori materiali, amministratori (anche di fatto), delle violazioni punite con sanzioni amministrative tributarie attinenti al rapporto fiscale della società medesime ai sensi del D.Lgs. n. 497 del 1992, art. 5, comma 2, e art. 11, comma 1, (norme, queste ultime, evidentemente considerate dai giudici di appello “compatibili” – del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, ex art. 7, comma 3, conv. in L. 24 novembre 2003, n. 326 – con il principio introdotto dallo stesso art. 7, comma 1, secondo cui “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, principio che, peraltro, neppure è stato invocato dai contribuenti in questa sede), non è stata specificamente censurata, nè nei suoi presupposti di fatto, nè in diritto.

  La decisione considera applicabile, per le violazioni tributarie in questione e nel periodo rilevante, la corresponsabilità degli autori materiali, inclusi gli amministratori di fatto; la specifica ratio della sentenza di appello non è stata adeguatamente censurata.

• D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 7, commi 1 e 3

  Tale ratio decidendi, che trova fondamento normativo nella perdurante vigenza (fino al 31 gennaio 2016) del principio della corresponsabilità, anche nelle società con personalità giuridica, degli autori materiali, amministratori (anche di fatto), delle violazioni punite con sanzioni amministrative tributarie attinenti al rapporto fiscale della società medesime ai sensi del D.Lgs. n. 497 del 1992, art. 5, comma 2, e art. 11, comma 1, (norme, queste ultime, evidentemente considerate dai giudici di appello “compatibili” – del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, ex art. 7, comma 3, conv. in L. 24 novembre 2003, n. 326 – con il principio introdotto dallo stesso art. 7, comma 1, secondo cui “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, principio che, peraltro, neppure è stato invocato dai contribuenti in questa sede), non è stata specificamente censurata, nè nei suoi presupposti di fatto, nè in diritto.

  La sentenza richiama il principio per cui le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica gravano esclusivamente sulla persona giuridica, ma evidenzia che la normativa previgente sulla corresponsabilità degli autori materiali era stata ritenuta compatibile e che tale questione non era stata specificamente posta dai ricorrenti.

• art. 47 T.U.I.R.

  nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale (o a base familiare), è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, che vanno imputati al socio nell’anno in cui sono conseguiti, e sempre che il socio non dimostri che gli utili extracontabili non sono stati distribuiti perchè accantonati e reinvestiti nella società.

  In una società di capitali a ristretta base sociale è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili conseguiti nell’anno; il socio può superarla dimostrando che gli utili sono stati accantonati o reinvestiti.

• art. 2697 c.c.

  E’ stato chiarito che tale presunzione “non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria”.

  Una volta operante la presunzione fondata sulla ristretta base sociale, grava sul contribuente la prova contraria, ossia la dimostrazione che gli utili occulti non siano stati distribuiti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2

  In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.

  La presunzione bancaria riguarda i versamenti di tutti i contribuenti, che possono fornire prova contraria; i prelevamenti assumono valore presuntivo soltanto per i titolari di reddito d’impresa.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.

  L’art. 38 estende alla generalità delle persone fisiche il rinvio alle indagini bancarie, con la distinzione indicata dalla Corte tra versamenti e prelevamenti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  la mancata autorizzazione, richiesta ex art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, così come, in tema di Iva, la mancanza dell’autorizzazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7, ai fini della richiesta di acquisizione dagli istituti di credito di copia delle movimentazioni dei conti bancari, non implica, in assenza di previsioni specifiche, l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, a meno che dagli stessi ne derivi un concreto pregiudizio al contribuente ovvero venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale dello stesso, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio; ciò in quanto in materia tributaria non vige il principio, invece sancito dal codice di procedura penale dell’inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita ed in quanto la tutela dei diritti fondamentali prevale sempre ed in ogni caso anche rispetto all’esercizio di potere amministrativo.

  L’assenza dell’autorizzazione alle indagini bancarie non rende automaticamente inutilizzabili i dati acquisiti; l’inutilizzabilità può rilevare in presenza di un concreto pregiudizio o di lesione di diritti fondamentali.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Questa Corte ha da tempo chiarito che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, decorre dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni e solo in tali casi l’inosservanza determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

  Il termine dilatorio di sessanta giorni opera quando vi sia stato accesso, ispezione o verifica nei locali dell’attività e decorre dalla consegna del verbale di chiusura; la sua violazione determina l’illegittimità dell’atto, salvo specifiche ragioni di urgenza.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15

  D’altro canto, contrariamente a quanto afferma il ricorrente, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 1, “ratione temporis” vigente, concerne, nell’ambito della disciplina dell’iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi, la riscossione del tributo nella fase amministrativa, laddove il sopravvenuto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, regola, in materia di esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie, la riscossione frazionata del tributo nella fase relativa alla pendenza del processo tributario, per cui non esplica alcun effetto abrogativo implicito nei confronti del citato art. 15, il quale si riferisce ad un differente ambito di disciplina della riscossione dei tributi.

  L’art. 15 disciplina la riscossione in fase amministrativa sulla base di accertamenti non definitivi e non è implicitamente abrogato dall’art. 68 del D.Lgs. n. 546 del 1992, che regola la riscossione durante la pendenza del processo.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 68

  D’altro canto, contrariamente a quanto afferma il ricorrente, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, comma 1, “ratione temporis” vigente, concerne, nell’ambito della disciplina dell’iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi, la riscossione del tributo nella fase amministrativa, laddove il sopravvenuto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, regola, in materia di esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie, la riscossione frazionata del tributo nella fase relativa alla pendenza del processo tributario, per cui non esplica alcun effetto abrogativo implicito nei confronti del citato art. 15, il quale si riferisce ad un differente ambito di disciplina della riscossione dei tributi.

  L’art. 68 disciplina la riscossione frazionata del tributo nella fase di pendenza del processo tributario, in un ambito distinto dalla riscossione amministrativa disciplinata dall’art. 15 del D.P.R. n. 602 del 1973.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 77

  L’iter motivazionale seguito dai giudici di appello risulta, dunque, sufficiente e perfettamente aderente a quanto stabilito dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 77, che effettivamente non dispone alcun obbligo di motivazione sul punto richiamato dal contribuente nè di comunicazione di allegati, prevedendo che il concessionario della riscossione possa iscrivere ipoteca a garanzia del debito tributario, se decorso il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento l’esecuzione non è iniziata.

  L’iscrizione ipotecaria può essere effettuata, a garanzia del debito tributario, decorso il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella se l’esecuzione non è iniziata; la norma non impone la motivazione sulla comparazione degli interessi né la comunicazione degli allegati lamentata nel caso.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 50, comma 2

  le sezioni unite di questa Corte (Sez. U, Sentenza n. 19667 del 18/09/2014, Rv. 632587-01), seguite dalla giurisprudenza successiva di tale sezione (cfr. Sez. 5, Sentenza, 21/11/2018 n. 30016 e Sez. 5, Sentenza 22/02/2017 n. 4587, entrambe non massimate), hanno affermato che l’iscrizione ipotecaria prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 77 non costituisce atto dell’espropriazione forzata (con tutti i consequenziali obbligatori adempimenti procedurali che ne derivano), ma va riferita ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria, tanto che è consentita anche senza la necessità di procedere alla notifica dell’intimazione di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, comma 2, la quale è prescritta per l’ipotesi in cui l’espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento.

  L’iscrizione ipotecaria è una procedura alternativa all’espropriazione forzata e non richiede l’intimazione prevista dall’art. 50, comma 2, che riguarda l’espropriazione non iniziata entro un anno dalla notifica della cartella.

• art. 112 c.p.c.

  La Commissione tributaria regionale, nel confermare in toto l’appellata sentenza della Commissione provinciale, non solo ha affermato (come riconosciuto dai contribuenti nell’incipit dei motivi sub “B”) che deve “essere riconosciuta la legittimazione passiva degli appellanti ed altresì la loro responsabilità per le violazioni compiute dalla società, con conseguente applicazione anche delle relative sanzioni”, ma ha anche motivato tali conclusioni.

  Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione, anche mediante conferma della sentenza di primo grado, affronta la questione dedotta e rende riconoscibile la ratio decidendi.

• art. 331 c.p.c.

  Nella specie, dunque, i motivi di ricorso che attengono ai vizi propri degli atti formati dall’Agenzia dell’entrate (avviso di accertamento, vizi di contenuto della cartella di pagamento) e non dall’agente di riscossione vedono legittimata passivamente la sola Agenzia delle entrate, mentre le censure riguardanti gli atti di riscossione (e, quindi, atti di iscrizione a ruolo) vedono legittimata passivamente Equitalia Nord s.p.a.

  La legittimazione passiva si individua in base alla provenienza dell’atto contestato: l’ente impositore risponde dei propri atti, mentre l’agente della riscossione è legittimato per le censure relative agli atti di riscossione; la partecipazione congiunta non costituisce litisconsorzio necessario, salvo cause inscindibili o dipendenti.

Massime di principio

• Con la cancellazione di una società dal registro delle imprese, le obbligazioni sociali non si estinguono se residuano rapporti giuridici: si trasferiscono ai soci, la cui responsabilità è limitata a quanto riscosso in liquidazione oppure è illimitata secondo il regime di responsabilità applicabile durante la vita sociale. In tale contesto, la notifica della pretesa ai soci-successori non è affetta da nullità derivata per l’invalidità o l’infruttuoso esito della precedente notifica alla società estinta.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è sufficiente quando l’atto richiamato è stato portato a conoscenza del contribuente e l’atto impositivo ne riproduce il contenuto essenziale, consentendo di conoscere gli elementi fondamentali della pretesa e di contestarne l’an e il quantum.
• Nelle società di capitali a ristretta base sociale è ammessa la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili nell’anno in cui sono conseguiti. Una volta operante la presunzione, spetta al socio fornire prova contraria, dimostrando che gli utili sono stati accantonati o reinvestiti nella società.
• La mancata autorizzazione alle indagini bancarie non comporta, in assenza di una specifica previsione, l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo che ne derivi un concreto pregiudizio al contribuente o siano lesi diritti fondamentali di rango costituzionale.
• Ai fini dell’accertamento tributario, i versamenti sui conti bancari possono fondare la presunzione di maggior reddito nei confronti di tutti i contribuenti, salva prova contraria; i prelevamenti hanno valore presuntivo soltanto nei confronti dei titolari di reddito d’impresa.
• Il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica quando vi sia stato accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’attività e decorre dalla consegna del verbale di chiusura; la sua inosservanza comporta l’illegittimità dell’atto, salvo specifiche ragioni di urgenza.
• L’iscrizione ipotecaria tributaria è una procedura alternativa all’esecuzione forzata e può essere iscritta, a garanzia del debito, decorso il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella senza che l’esecuzione sia iniziata; non occorre l’intimazione prevista per l’espropriazione forzata non iniziata entro un anno.
• La legittimazione passiva nelle controversie sulla riscossione dipende dalla provenienza dell’atto e dal vizio dedotto: l’ente impositore risponde dei vizi propri dei suoi atti, mentre l’agente della riscossione è legittimato per le contestazioni relative agli atti da esso formati.

Come è indicizzato