Cassazione Civile, Sentenza n. 21774/2020 del 09/10/2020

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il rimborso IRAP per euro 173.882,00 relativo al 2008 ritenendo applicabili le deduzioni previste dall'art. 1, comma 266, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (modifica dell'art. 11 d.lgs. 446/1997) che riconosce una deduzione forfettaria per dipendente. La CTR di Brescia ha escluso il beneficio ritenendo che la società operasse in regime di "concessione" e a "tariffa", condizioni di esclusione previste dalla norma. In cassazione la ricorrente ha contestato, con cinque motivi, la decisione della CTR: inammissibilità dell'appello avversario, omesso esame di elementi decisivi (in particolare lo scambio informativo Italia-Commissione UE e la presunta interpretazione autentica favorevole all'azienda), violazione e falsa applicazione di norme tributarie (art. 11 d.lgs. 446/1997 e norme sul diritto amministrativo/dei contratti pubblici), insufficiente motivazione della CTR sulla natura del rapporto (concessione vs contratto di servizio/appalto).

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo e assorbito il quinto; ha accolto i terzo e quarto motivi. La Cassazione ha ritenuto errata la valutazione della CTR che aveva escluso il beneficio fiscale sulla base del solo fatto che una parte della remunerazione fosse legata a una tariffa, senza verificare (i) se il rapporto fosse una "concessione traslativa" e non un contratto di servizio/appalto e (ii) se la "tariffa" fosse in concreto "remunerativa" (cioè capace di assicurare l'equilibrio economico-finanziario e un margine di profitto, nonché l'eventuale trasferimento del rischio di gestione). La sentenza impugnata è stata cassata nei punti relativi ai motivi terzo e quarto e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia - sezione staccata di Brescia - in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame uniformandosi ai principi di diritto affermati dalla Cassazione. Il giudice di rinvio dovrà anche decidere sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), art. 1, comma 266

  modifica l'art. 11, comma 1, lett. a), n. 2 del d.lgs. n. 446/1997 prevedendo una deduzione forfettaria su base annua per ciascun lavoratore dipendente

  Introdotte deduzioni ai fini IRAP; la loro applicazione è esclusa per soggetti che operano in settori regolamentati in regime di concessione traslativa e a tariffa remunerativa

• D.lgs. 30 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4

  norma sulla determinazione della base imponibile IRAP; prevede esclusioni per imprese che operano in concessione ed a tariffa in determinati settori

  La Corte precisa che l'esclusione si applica solo se ricorrono cumulativamente una "concessione traslativa" e una "tariffa remunerativa"; non basta la mera applicazione di una tariffa o la percezione di pagamento dall'utenza

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  Riferimento alle regole sull'appello nel processo tributario: il requisito di specificità dell'appello va valutato nel contesto del processo tributario, ma le censure di error in procedendo devono essere autosufficienti nel ricorso per permettere il controllo della Corte di legittimità

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3, 4, 5

  Norme richiamate per i motivi di cassazione rispettivamente per violazione di legge (n.3), nullità per vizi di motivazione (n.4) e omesso esame di un fatto decisivo (n.5). La Corte ha ritenuto alcuni motivi inammissibili o assorbiti, ma ha accolto quelli che denunciavano errata applicazione della norma sostanziale

• D.lgs. 18 agosto 2000, n. 422 (recte 422/1997 richiamato nel testo), artt. 18-19 (e richiamati artt. 6-7, 16-19)

  Riferimenti normativi relativi a contratti di servizio/appalto di pubblici servizi; la Corte distingue i contratti di servizio (appalto) dalla "concessione traslativa" e richiede l'analisi delle clausole contrattuali per la qualificazione

• Decisione della Commissione Europea C(2007) 4133 (12 settembre 2007)

  la Commissione prende atto che "l'attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell'onere IRAP prima della riforma" e che i pubblici servizi interessati sono "solo quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell'onere fiscale nella determinazione della tariffa" (§33), e che le autorità italiane si impegnano a evitare vantaggi o svantaggi derivanti dall'esclusione (§34)

  La Commissione ha riconosciuto l'esclusione per servizi il cui tariffario già incorporate l'onere fiscale; ciò giustifica la nozione di "tariffa remunerativa" come parametro per escludere dal beneficio quando la tariffa garantisce l'equilibrio economico-finanziario

• Sentenza Corte di Giustizia UE, causa C-206/08 (10 settembre 2009)

  "per poter ritenere sussistente una concessione di servizi è necessario che l'amministrazione aggiudicatrice trasferisca il rischio di gestione che essa corre a carico completo, o, almeno, significativo, al concessionario" (par. 77)

  Per configurare una concessione occorre il trasferimento del rischio di gestione; la sola percezione di una tariffa non è sufficiente a qualificare il rapporto come concessione traslativa

• Agenzia delle Entrate, circolare n. 61/E del 19 novembre 2007

  Ha chiarito la nozione di "tariffa remunerativa" come prezzo fissato o regolamentato che assicura l'equilibrio economico-finanziario dell'investimento e della gestione; richiamata dalla Corte quale elemento interpretativo

Massime di principio

• Per escludere il beneficio IRAP previsto dalla legge n. 296/2006 occorrono cumulativamente una "concessione traslativa" e una "tariffa remunerativa": non basta la presenza di una tariffa o il finanziamento da parte dell'ente pubblico
• La natura del rapporto (concessione traslativa vs appalto/contratto di servizio) si determina valutando le clausole contrattuali e, in particolare, se vi sia trasferimento significativo del rischio di gestione al privato
• Una "tariffa remunerativa" è tale se è stabilita o regolata in modo da garantire l'equilibrio economico-finanziario e un margine di profitto: il giudice deve accertare concretamente questa caratteristica, non può limitarvisi a un richiamo formale
• Gli scambi informativi con la Commissione UE e le decisioni comunitarie possono chiarire la ratio della norma, ma non sostituiscono l'accertamento fattuale richiesto al giudice circa la natura del rapporto e l'effettiva struttura tariffaria
• In giudizio tributario l'Amministrazione e il contribuente devono fornire elementi sufficienti e specifici sul contenuto dei contratti e sulla determinazione della tariffa; il giudice d'appello deve motivare puntualmente la qualificazione scelta
• Nei casi simili, è prudente acquisire e documentare: clausole contrattuali rilevanti, meccanismi di determinazione delle tariffe, eventuali clausole di riequilibrio e la ripartizione del rischio operativo/finanziario