Cassazione Civile, Ordinanza n. 01164/2023 del 16/01/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione maggiore IRES per l'anno d'imposta 2006 nei confronti di un istituto diocesano, negando l'applicazione dell'agevolazione prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601/1973 sui redditi derivanti dalla locazione di immobili. L'ente aveva ottenuto esito favorevole in primo e secondo grado. In cassazione l'Agenzia ha dedotto, con il primo motivo, violazione dell'art. 6 d.P.R. n. 601/1973, dell'art. 7 n. 3 dell'accordo del 1984 ratificato con L. n. 121/1985, dell'art. 53 Cost. e dell'art. 14 disp. prel. c.c., sostenendo che la CTR avesse riconosciuto il beneficio sulla sola base del requisito soggettivo, senza verificare il requisito oggettivo, cioè la natura dell'attività concretamente svolta e la sua strumentalità diretta e immediata rispetto al fine istituzionale; ha inoltre affermato che i redditi da locazione non erano automaticamente agevolabili e che l'effettiva destinazione dei proventi al sostentamento del clero doveva essere provata. Con il secondo motivo ha dedotto la violazione dell'art. 2697 c.c., assumendo che la controparte non avesse provato i presupposti della agevolazione. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi e ha ritenuto errata la decisione di merito nella parte in cui aveva escluso in modo apodittico la possibilità per l'istituto di svolgere attività diverse e, quindi, la necessità di verificare in concreto la natura della gestione immobiliare e la destinazione dei proventi.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte per nuovo esame. Ha affermato che l'agevolazione fiscale non spetta per il solo fatto che il soggetto sia un ente ecclesiastico, ma richiede anche la verifica dell'attività concretamente svolta; in particolare, per i redditi da locazione immobiliare occorre accertare se si tratti di mero godimento del patrimonio immobiliare, senza organizzazione imprenditoriale e con effettiva destinazione dei proventi alle finalità istituzionali, oppure di attività diversa soggetta a tassazione ordinaria. È stata assorbita la domanda subordinata relativa alla rideterminazione delle sanzioni in applicazione dello ius superveniens.

Norme richiamate

• art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601/1973

  riduzione dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche alla metà

  L'agevolazione spetta agli enti aventi fini equiparati per legge a beneficenza o istruzione, ma richiede anche che l'attività in concreto svolta non sia commerciale, oppure sia commerciale solo in via non prevalente e in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini istituzionali.

• art. 7, n. 3, accordo tra Stato italiano e Santa Sede del 18 febbraio 1984, ratificato con L. n. 121/1985

  le attività diverse da quelle di religione o di culto... sono soggette... alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime

  Gli enti ecclesiastici possono svolgere attività diverse da quelle di religione o culto; tali attività, pur nel rispetto della struttura e finalità dell'ente, restano soggette al regime tributario ordinario proprio della loro natura.

• art. 15, L. n. 222/1985

  gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto

  La legge contempla espressamente la possibilità per gli enti ecclesiastici di svolgere anche attività diverse da quelle di religione o culto.

• art. 16, L. n. 222/1985

  attività di religione o di culto...; attività diverse... e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro

  La distinzione tra attività istituzionali e attività diverse è rilevante anche sul piano civilistico e tributario; le seconde comprendono anche quelle commerciali o a scopo di lucro.

• art. 21, L. n. 222/1985

  È previsto che in ogni diocesi sia eretto un istituto per il sostentamento del clero.

• art. 24, comma 1, L. n. 222/1985

  L'istituto deve assicurare il congruo e dignitoso sostentamento del clero della diocesi, secondo lo statuto e la determinazione della CEI.

• art. 27, L. n. 222/1985

  Gli istituti diocesani possono svolgere funzioni previdenziali integrative e destinare quote delle risorse a favore del clero in particolari situazioni.

• art. 28, L. n. 222/1985

  La normativa presuppone il trasferimento all'istituto dei patrimoni degli enti soppressi, confermando la rilevanza della gestione patrimoniale.

• artt. 33-35, L. n. 222/1985

  Le disposizioni disciplinano ulteriori compiti e il funzionamento economico degli istituti, compresa l'integrazione economica dei sacerdoti con i redditi del patrimonio.

• artt. 36-38, L. n. 222/1985

  La disciplina dell'alienazione dei beni, anche immobili, conferma che gli istituti possono gestire patrimoni e porre in essere atti di rilevanza economica.

• art. 53 Cost.

  L'agevolazione fiscale costituisce eccezione al principio di capacità contributiva e richiede una giustificazione legata alle attività svolte.

• art. 14 disp. prel. c.c.

  Le norme agevolative devono essere interpretate in senso stretto.

• art. 2697 c.c.

  Spetta al soggetto che invoca il beneficio fiscale provare tutti i presupposti della sua spettanza.

• art. 375 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione camerale del ricorso.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione camerale del ricorso.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Costituisce il parametro del vizio di violazione di legge dedotto con entrambi i motivi.

• art. 472 d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato dalla parte resistente ai fini della richiesta subordinata sulle sanzioni, poi assorbita.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato dalla parte resistente ai fini della richiesta subordinata sulle sanzioni, poi assorbita.

• art. 15 d.lgs. n. 158/2015

  Richiamato quale ius superveniens sulla misura della sanzione amministrativa, questione rimasta assorbita.

Massime di principio

• Per il riconoscimento di un'agevolazione fiscale prevista per enti con finalità istituzionali non basta il mero requisito soggettivo: occorre anche verificare l'attività concretamente esercitata, che non deve avere carattere commerciale esclusivo o principale, salvo che sia in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini istituzionali.
• Le norme agevolative fiscali sono di stretta interpretazione e costituiscono eccezione al principio di capacità contributiva; pertanto, chi invoca il beneficio deve provare tutti i relativi presupposti.
• Gli enti ecclesiastici possono svolgere, oltre alle attività di religione o culto, anche attività diverse, alle quali si applica il regime tributario proprio della loro natura; non è corretto escludere in astratto che tali attività possano esistere.
• I redditi derivanti dalla locazione di immobili possono beneficiare dell'agevolazione solo quando si tratti di mero godimento del patrimonio, senza organizzazione di impresa e con effettiva destinazione dei proventi alle finalità istituzionali dell'ente.
• La qualificazione di una gestione immobiliare come attività commerciale richiede un accertamento in concreto di elementi organizzativi e di mercato; la mera riscossione dei canoni, di regola, non basta da sola a integrare attività d'impresa, ma occorre verificare se vi siano strutture, mezzi e modalità di gestione tipiche dell'operatore commerciale.

Come è indicizzato