Sentenza del 13/11/2018 n. 29054 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente contestava la riqualificazione fiscale dell'operazione, sostenendo che si fosse trattato di una cessione di partecipazione societaria, soggetta a imposta di registro in misura fissa, e non di una cessione di azienda, soggetta a imposta proporzionale del 3%. L'operazione consisteva nel conferimento, da parte di S. F. s.r.l., di un ramo d'azienda nella neo-costituita RXX I. s.r.l. e nella contestuale cessione a TXX P. S. s.r.l. dell'intera partecipazione nella società conferitaria. La ricorrente deduceva inoltre che l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non potesse essere utilizzato per reprimere un presunto risparmio d'imposta o abuso del diritto e che dovessero prevalere la forma e gli effetti giuridici propri della cessione di quote.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso e confermato la tassazione proporzionale come cessione di ramo d'azienda. Secondo la Corte, nella versione applicabile agli atti del 2007, l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 imponeva di considerare la natura intrinseca e gli effetti giuridici complessivi dell'atto o del collegamento negoziale, anche quando l'operazione fosse formalmente articolata in più atti. Il conferimento del ramo d'azienda e la contestuale cessione dell'intera partecipazione, aventi stesso valore e prezzo, realizzavano sostanzialmente un unico risultato economico: il trasferimento del ramo d'azienda. Non era necessario dimostrare un intento elusivo, né ricorreva necessariamente un'ipotesi di simulazione. La modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017, che limita il riferimento agli elementi extratestuali e agli atti collegati, è stata ritenuta innovativa e non retroattiva; pertanto non si applicava all'operazione del 2007. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio, liquidate in Euro 3.600, oltre agli accessori, e al versamento dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  L'imposta è determinata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  Per gli atti anteriori al 1 gennaio 2018, la norma consentiva di considerare, oltre al singolo documento, il collegamento negoziale e gli effetti giuridici complessivamente prodotti, privilegiando la sostanza dell'operazione sulla sua forma apparente. L'applicazione non richiedeva la prova di un intento elusivo.

• D.P.R. n. 131/1986, artt. 1 e 20

  L'imposta di registro è collegata agli effetti giuridici dell'atto inteso come negozio e non soltanto all'atto come documento formale.

• Legge n. 205/2017, art. 1, comma 87

  La nuova formulazione dell'art. 20 considera gli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

  La modifica è stata ritenuta innovativa, non interpretativa e quindi non retroattiva. Gli atti anteriori al 1 gennaio 2018 restano soggetti alla precedente disciplina, più ampia.

• Legge n. 212/2000, art. 10-bis

  Disciplina l'abuso del diritto e richiede un distinto accertamento, comprendente l'assenza di sostanza economica e il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito. Tale disciplina non coincide con la riqualificazione operata ai sensi del previgente art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Richiamato dalla ricorrente quale disposizione antielusiva distinta, non impedisce l'applicazione dell'art. 20 secondo la precedente interpretazione, poiché quest'ultimo opera sul piano della qualificazione giuridica e non necessariamente su quello dell'elusione.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 176, comma 3

  Richiamato dalla ricorrente come norma con funzione antielusiva; la Corte ha escluso che la sua esistenza impedisse la riqualificazione dell'operazione ai fini dell'imposta di registro secondo la disciplina allora vigente.

• Codice civile, artt. 1362 e 1322

  L'autonomia contrattuale e il significato letterale delle clausole non escludono, ai fini tributari, la valutazione della causa concreta, degli elementi fattuali e del collegamento funzionale tra più negozi.

• Costituzione, art. 53

  La disciplina dell'imposta di registro è stata letta in coerenza con il principio di capacità contributiva, valorizzando la forza economica effettivamente manifestata dall'operazione.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, comma 1-quater

  In caso di rigetto del ricorso, comporta il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti alla disciplina anteriore al 1 gennaio 2018, l'Amministrazione finanziaria e il giudice possono valutare unitariamente più negozi formalmente distinti quando risultino funzionalmente collegati e diretti a un unico risultato giuridico-economico.
• La contestuale costituzione di una società mediante conferimento di un'azienda o ramo d'azienda e la successiva cessione totalitaria delle quote può essere riqualificata come cessione diretta dell'azienda, se il collegamento tra gli atti evidenzia che il risultato sostanziale è il trasferimento dell'azienda.
• La riqualificazione ai sensi del previgente art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non richiede, di per sé, la prova di un intento elusivo, di un abuso del diritto o dell'assenza di valide ragioni economiche.
• La disciplina introdotta dalla legge n. 205/2017, che esclude il riferimento agli elementi extratestuali e agli atti collegati, opera per il futuro e non si applica agli atti anteriori alla sua entrata in vigore.
• Per le operazioni successive alla modifica normativa, l'eventuale valutazione del collegamento negoziale deve essere ricondotta, ove ne ricorrano i presupposti, alla distinta disciplina dell'abuso del diritto, con i relativi requisiti e garanzie procedimentali.
• La scelta di una forma negoziale fiscalmente meno onerosa è astrattamente lecita, ma può essere contestata quando la sequenza degli atti, considerata nella sua concreta funzione, realizzi un risultato diverso o più ampio rispetto a quello formalmente dichiarato.