Cassazione Civile, Ordinanza n. 34849/2021 del 17/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da una sequenza di operazioni straordinarie riguardanti una società operante nel settore delle cave e dei materiali lapidei: scissione della società originaria con trasferimento del ramo d'azienda a una nuova società, cessione dell'intero pacchetto di quote sociali a due società cooperative, successiva rivendita delle quote a un'altra società e infine fusione per incorporazione. L'Ufficio ha notificato avvisi di liquidazione ritenendo che, pur essendo gli atti formalmente distinti e registrati a imposta fissa, l'insieme delle operazioni realizzasse in sostanza una cessione di ramo d'azienda, da assoggettare a imposta di registro proporzionale. La CTR ha invece ritenuto legittima la scelta di un percorso negoziale fiscalmente meno oneroso. Con l'unico motivo di ricorso per cassazione l'Agenzia ha denunciato violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, sostenendo che l'imposta di registro dovesse essere applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici complessivi dell'operazione, valorizzando il collegamento negoziale e la causa reale, e quindi riqualificando la sequenza come cessione di azienda o di ramo d'azienda. I controricorrenti hanno eccepito l'inammissibilità della censura, ma la Corte ha ritenuto la doglianza ammissibile perché attinente alla corretta applicazione della norma tributaria. La Corte ha poi ricostruito l'evoluzione dell'art. 20 T.U.R. prima e dopo la modifica del 2017, richiamando la giurisprudenza costituzionale che ha escluso una lettura antielusiva della disposizione e ha affermato che, nel testo vigente e nella sua interpretazione autentica, l'Ufficio deve limitarsi agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, senza utilizzare elementi extratestuali o atti collegati. Ha inoltre precisato che un eventuale profilo di abuso del diritto potrebbe essere fatto valere solo con le garanzie procedimentali previste dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, non riscontrate nel caso di specie.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha escluso che, nella fattispecie, fosse consentita la riqualificazione della sequenza negoziale come cessione di ramo d'azienda sulla base di elementi extratestuali e del collegamento tra atti distinti, poiché l'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, come interpretato autenticamente, impone di considerare solo gli elementi desumibili dall'atto singolarmente presentato a registrazione. Ha anche osservato che non poteva essere recuperata la tesi dell'abuso del diritto, in difetto dell'osservanza delle garanzie procedimentali previste dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente. Le spese sono state integralmente compensate per la difficoltà interpretativa della questione.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  La disposizione va applicata al singolo atto presentato a registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall'atto medesimo, senza utilizzare elementi extratestuali o atti ad esso collegati; non opera come clausola antielusiva generale.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dall'Ufficio a sostegno della valorizzazione della sostanza sull'apparenza, ma la Corte non accoglie una lettura dell'art. 20 fondata su tale impostazione antielusiva.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La censura era correttamente sussunta come violazione di legge, poiché riguardava la corretta applicazione dell'art. 20 T.U.R. alla fattispecie concreta.

• art. 10-bis l. 27 luglio 2000, n. 212

  L'eventuale abuso del diritto deve essere accertato con le garanzie procedimentali previste dalla norma, compreso il contraddittorio endoprocedimentale e l'onere motivazionale specifico dell'atto impositivo.

• art. 1, comma 87, l. 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha modificato l'art. 20 T.U.R. circoscrivendone l'ambito agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo il rilievo di elementi extratestuali e atti collegati.

• art. 1, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145

  Ha qualificato come interpretazione autentica la modifica dell'art. 20 T.U.R. introdotta dalla legge di bilancio 2018, confermandone la portata retroattiva.

• art. 33-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Richiamato per evidenziare che, ove si invochi l'abuso del diritto in materia di imposta di registro, occorre rispettare il quadro procedimentale che consente di superare la qualificazione formale dell'atto solo provando l'indebito risparmio fiscale.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, dopo la modifica dell'art. 20 T.U.R., la qualificazione dell'atto deve fondarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dal singolo documento presentato a registrazione, senza ricorrere a elementi extratestuali o ad atti collegati.
• La riqualificazione di una pluralità di operazioni come cessione d'azienda non può essere effettuata sulla base della sola sequenza negoziale e della vicinanza temporale degli atti, se ciò richiede di andare oltre il contenuto del singolo atto registrato.
• L'art. 20 T.U.R. non opera come clausola antielusiva generale; se l'Amministrazione intende contestare un abuso del diritto, deve utilizzare lo specifico procedimento previsto dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente e rispettarne le garanzie.
• L'eventuale uso di strumenti negoziali fiscalmente più favorevoli non è di per sé sufficiente a fondare la riqualificazione fiscale in assenza dei presupposti e delle forme procedimentali richieste dalla disciplina dell'abuso del diritto.

Come è indicizzato