Sentenza del 30/12/2015 n. 26069 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento notificati alla società per l’IVA relativa agli anni 2000 e 2001 e per IVA, IRPEG e IRAP relative al 2002. L’Agenzia contestava l’indebita applicazione del regime IVA del margine, previsto dal D.L. n. 41/1995, agli acquisti intracomunitari di autoveicoli usati, con richiesta delle maggiori imposte, oltre a sanzioni e interessi. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto sufficiente la dicitura «beni assoggettati al regime del margine» sulle fatture. L’Agenzia ha proposto tre motivi, esaminati congiuntamente: violazione della disciplina del regime del margine perché i cedenti avrebbero potuto detrarre l’IVA; errata attribuzione dell’onere della prova, posto che spettava alla società dimostrare i presupposti della deroga; e erronea valutazione dell’affidamento incolpevole, nonostante i documenti indicassero che le vetture provenivano da società di autonoleggio, leasing o finanziarie e risultavano beni d’impresa. La società non ha replicato.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna e rinviato ad altra sezione della stessa Commissione, anche per le spese. Ha chiarito che il regime del margine è una deroga al regime IVA ordinario e che spetta al contribuente provare i presupposti che ne consentono l’applicazione. La sola dicitura in fattura non basta: il cessionario deve verificare la regolarità sostanziale dell’operazione, compresa la posizione del cedente e, se necessario, la precedente catena delle cessioni. La provenienza dei veicoli da società di autonoleggio, leasing o finanziarie avrebbe dovuto indurre a verificare se fosse stato applicato il regime IVA ordinario. La Corte non ha definito nel merito gli importi dovuti: ha disposto un nuovo esame della vicenda.

Norme richiamate

• D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, convertito dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, e modificato dal D.L. n. 415 del 1995

  La specialità del regime, la sua facoltatività e la sua alternatività rispetto a quello ordinario emergono con chiarezza, nell'ordinamento interno, dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36 convertito con modificazioni dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, che ha dato attuazione alla direttiva dinanzi richiamata e che, in particolare, al comma 3, consente al cessionario di beni d'occasione di "applicare - per ciascuna cessione - l'imposta nei modi ordinari a norma dei titoli 1 e 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dandone comunicazione al competente ufficio dell'imposta sul valore aggiunto nella relativa dichiarazione annuale".

  Il regime del margine costituisce una disciplina speciale, facoltativa e alternativa a quella IVA ordinaria. Poiché deroga al regime generale, può essere applicato soltanto se il contribuente dimostra che ricorrono i relativi presupposti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, titoli I e II

  La specialità del regime, la sua facoltatività e la sua alternatività rispetto a quello ordinario emergono con chiarezza, nell'ordinamento interno, dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36 convertito con modificazioni dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, che ha dato attuazione alla direttiva dinanzi richiamata e che, in particolare, al comma 3, consente al cessionario di beni d'occasione di "applicare - per ciascuna cessione - l'imposta nei modi ordinari a norma dei titoli 1 e 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dandone comunicazione al competente ufficio dell'imposta sul valore aggiunto nella relativa dichiarazione annuale".

  La disciplina IVA ordinaria è l’alternativa al regime speciale del margine; la scelta di applicarla per una cessione deve essere comunicata secondo le modalità richiamate dalla decisione.

• Art. 2697 c.c.

  In caso di contestazione dell’Amministrazione, l’onere di provare i fatti che consentono di applicare il regime derogatorio del margine grava sul contribuente che lo invoca.

• Art. 1176, comma 2, c.c.

  Il rischio fiscale dell'operazione intracomunitaria, realizzata con applicazione del regime del margine, ma in difetto dei presupposti richiesti, ricade allora sul cessionario che, nei limiti imposti dall'onere di diligenza richiesto in base alle concrete circostanze, non abbia verificato preventivamente la regolarità sostanziale della operazione, e non soltanto la regolarità formale della fattura, anche con riferimento alla condizione soggettiva del cedente; e tanto più è elevato il grado di impegno esigibile nella predetta verifica, quanto più specifica è la qualità professionale del cessionario, qualora si tratti di operatore commerciale del settore, in base alla regola generale stabilita dall'art. 1176 cod. civ., comma 2.

  La diligenza richiesta al cessionario professionale è commisurata alla sua specifica competenza. Deve verificare la sostanza dell’operazione e la posizione del cedente, non limitarsi a controllare la regolarità formale della fattura.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale invocata per denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione delle norme sostanziali indicate nei motivi di ricorso.

• Art. 26-bis della sesta direttiva IVA, introdotto dalla direttiva 94/5/CE

  Questo regime, come chiaramente emerge dal terzo e dal quinto considerando della direttiva n. 94/5, mira ad evitare le doppie imposizioni e le distorsioni di concorrenza fra i soggetti passivi; e ciò in quanto tassare, per l'interezza del suo prezzo, la cessione di un bene d'occasione compiuta da un soggetto passivo rivenditore, allorchè il prezzo al quale questi ha acquistato il bene incorpori un importo di Iva assolto a monte da un soggetto passivo, che nè il cedente nè il rivenditore sono stati in grado di detrarre, comporterebbe, appunto, una doppia imposizione.

  Il regime speciale riguarda le cessioni di beni d’occasione effettuate da rivenditori e assoggetta a IVA il margine, per evitare doppia imposizione quando l’IVA incorporata nel prezzo di acquisto non sia stata detratta. Se il rivenditore ha diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, viene meno il rischio di doppia imposizione che giustifica la deroga.

Massime di principio

• Il regime del margine è eccezionale rispetto all’IVA ordinaria: chi lo applica deve poter dimostrare, in presenza di contestazioni, che ricorrono i presupposti previsti.
• Una dicitura in fattura che richiama il regime del margine non è, da sola, prova sufficiente della sua corretta applicazione.
• Il cessionario deve svolgere controlli ragionevoli sulla sostanza dell’operazione e sulla condizione del cedente; l’intensità della verifica cresce con la professionalità e la competenza specifica dell’acquirente.
• La provenienza dei beni da imprese che li hanno utilizzati come beni aziendali, come società di autonoleggio o di leasing, può rendere necessario verificare se a monte fosse applicabile il regime IVA ordinario.
• Quando i documenti disponibili non chiariscono il regime applicato nelle cessioni precedenti, l’analisi può dover risalire lungo la catena delle vendite. La decisione non stabilisce però gli importi definitivamente dovuti: il giudice di rinvio deve riesaminare la vicenda.