Cassazione Civile, Sentenza n. 11358/2024 del 29/04/2024

Esito

La controversia

Il ricorso verteva sulla legittimità del provvedimento amministrativo di sospensione (parziale) di un rimborso IVA relativo all'anno d'imposta 2010, sospensione motivata dall'Amministrazione con riferimento alla sussistenza di "carichi pendenti" e richiamo all'art. 38-bis del DPR 633/1972. L'Agenzia deduceva violazione di norme sul procedimento amministrativo e sull'onere della prova (l. n. 241/1990, l. n. 212/2000, artt. 2697 e 2727 c.c.) e censurava la motivazione ritenuta insufficiente dalla CTR; contestava inoltre l'erroneo richiamo all'art. 38-bis in assenza di procedimenti penali e la mancata considerazione degli istituti alternativi (art. 69 r.d. 2440/1923, art. 23 d.lgs. 472/1997).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso (il secondo è stato assorbito), ritenendo che la CTR abbia errato nella valutazione della motivazione del provvedimento cautelare. La Corte ha affermato i seguenti punti principali: (i) l'art. 38-bis si applica quando sussistono reati relativi a operazioni inesistenti/false fatturazioni e quindi il suo richiamo era inappropriato in assenza di procedimenti penali; (ii) tuttavia il riferimento del provvedimento amministrativo alla sussistenza di "carichi pendenti" è idoneo a mettere il contribuente in condizione di difesa e la mancata menzione espressa di art. 69 o art. 23 non è di per sé decisiva; (iii) resta comunque imprescindibile che il provvedimento di sospensione sia motivato in modo specifico ed esaustivo, pena la violazione del diritto di difesa; (iv) la CTR non ha esaminato adeguatamente i profili probatori relativi ai carichi pendenti, limitandosi a ritenere la motivazione insufficiente. Per questi motivi la sentenza impugnata è cassata nei punti indicati e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame; liquidate le spese del giudizio.

Norme richiamate

• art. 38-bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Quando sia stato constatato nel relativo periodo di imposta uno dei reati di cui all'articolo 4, primo comma, n. 5), del decreto legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, l'esecuzione dei rimborsi prevista nei commi precedenti è sospesa, fino a concorrenza dell'ammontare dell'imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale

  La Corte ricorda che l'art. 38-bis è specifico per i casi di reati connessi a operazioni inesistenti/false fatturazioni; il suo richiamo è pertanto improprio se non sussistono procedimenti penali. Tuttavia la disciplina non esclude l'uso di altri strumenti cautelari per ragioni diverse.

• art. 69 r.d. 18 novembre 1923, n. 2440

  Strumento cautelare generale (fermo amministrativo/compensazione) che può essere utilizzato anche insieme o in alternativa all'art. 38-bis, ma con limiti per evitare duplicazione eccessiva della cautela; la mancata menzione non è automaticamente determinante se il provvedimento contiene comunque motivazione idonea.

• art. 23 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Norma che disciplina il fermo amministrativo in ambito tributario. Può trovare applicazione quando la cautela non rientra nei casi specifici dell'art. 38-bis, fermo restando l'obbligo di formale provvedimento motivato e di notificazione.

• l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Richiama i principi di correttezza e motivazione del provvedimento amministrativo: il provvedimento di sospensione deve essere adeguatamente motivato per garantire il diritto di difesa.

• l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), artt. 7 e 10

  Richiamate le regole di trasparenza, collaborazione e buona fede nei rapporti tra Amministrazione e contribuente; la duplice adozione di cautela non può tradursi in carico eccessivo per il contribuente e deve rispettare i principi di buona fede e solidarietà.

• artt. 2697 e 2727 c.c.

  Riguardano l'onere della prova; la Corte distingue l'onere probatorio relativo al diniego di rimborso (onere del contribuente nel dimostrare il credito) dalla necessità che il provvedimento di sospensione, che incide su un diritto riconosciuto dall'Amministrazione, sia autonomamente e specificamente motivato dall'Amministrazione stessa.

• art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3 e n. 5

  Fondamento giuridico del ricorso per cassazione: censurate violazioni di norme di diritto e omesso esame di fatti decisivi; la Corte ha accolto i motivi attinenti alla motivazione (n. 3) e ha ritenuto assorbito quello relativo all'omesso esame (n. 5).

• art. 2 Cost.

  Richiamato in punto di principio per il principio di solidarietà che deve ispirare i rapporti tra pubblica amministrazione e cittadino, anche nel contemperamento delle garanzie cautelari.

Massime di principio

• Il potere di sospendere un rimborso IVA richiede un formale provvedimento amministrativo specificamente motivato: la mera indicazione generica non è sufficiente per incidere sul diritto del contribuente.
• L'art. 38-bis DPR 633/1972 è applicabile nei casi di reati (es. fatturazioni false/operazioni inesistenti) e non deve essere invocato se non sussistono procedimenti penali; per altre ipotesi cautelari si può ricorrere all'art. 69 r.d. o all'art. 23 d.lgs. 472/1997, valutando il divieto di duplicazione della cautela.
• Un richiamo ai 'carichi pendenti' nel provvedimento può essere sufficiente a mettere il contribuente in condizione di difesa, purché il provvedimento sia notificato e contenga elementi concreti che consentano la controargomentazione; i profili probatori vanno poi valutati nel merito dal giudice.
• La differenza tra diniego e sospensione: il diniego di rimborso (anche tacito) implica che il contribuente provi il proprio credito; la sospensione invece incide su un credito riconosciuto dall'Amministrazione e quindi richiede una motivazione più rigorosa a carico dell'Amministrazione.
• L'Amministrazione può usare strumenti cautelari diversi, ma deve evitare duplicazioni ingiustificate che gravino eccessivamente sul contribuente e rispettare i principi di buona fede e collaborazione (Statuto del contribuente).
• In sede giudiziaria, il giudice d'appello e la CTR devono esaminare sia la regolarità formale della motivazione del provvedimento cautelare sia i profili probatori relativi ai carichi pendenti: la carenza di questo esame può giustificare la cassazione e il rinvio.