Sentenza del 21/01/2015 n. 984 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Curatela ha impugnato in cassazione la sentenza della CTR del Lazio n. 144/14/2009, che aveva confermato il recupero IVA per il 2000 e accolto l'appello incidentale dell'Agenzia sulle sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili. Ha contestato, in particolare, il recupero dell'IVA sulle 24 fatture emesse in sospensione d'imposta a favore di -Y- s.p.a., sostenendo che la dichiarazione d'intento già rilasciata alla precedente titolare del ramo d'azienda fosse utilizzabile anche dalla società subentrante e che, per sette fatture, la dichiarazione fosse stata ricevuta prima dell'emissione. Ha inoltre contestato il diniego della detrazione IVA relativa all'acquisto del magazzino, sostenendo che tale acquisto, avvenuto il 29 dicembre 2000 dopo la cessione del ramo d'azienda dell'1 dicembre, fosse un'operazione autonoma e che l'Ufficio non avesse provato la simulazione o l'elusione. Gli altri motivi denunciavano vizi di motivazione sulle medesime questioni e sulle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha stabilito che la dichiarazione d'intento rilasciata a favore del precedente titolare dell'azienda non si trasferisce al cessionario: il cedente che applica la sospensione d'imposta deve adempiere personalmente agli obblighi di controllo e disporre della dichiarazione del proprio cessionario. Ha inoltre ritenuto infondata la censura sulle sette fatture, rilevando che la CTR aveva accertato che la dichiarazione non era stata ricevuta né annotata. Quanto al magazzino, ha confermato che la cessione delle merci, effettuata appena 28 giorni dopo quella del ramo d'azienda e riguardante le stesse scorte, costituiva con essa un'unica operazione economica, soggetta a imposta di registro e non a IVA detraibile; la clausola che escludeva le giacenze dal primo atto non bastava a dimostrare l'autonomia delle operazioni. I motivi di vizio motivazionale sono stati dichiarati inammissibili per mancata formulazione del momento di sintesi richiesto dall'art. 366-bis c.p.c. È rimasto quindi fermo anche il capo sulle sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili. La Curatela è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 7.000 euro, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c)

  La non imponibilità delle cessioni di beni asseritamente destinati all'esportazione, subordinata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), alla dichiarazione scritta di responsabilità del cessionario in ordine alla destinazione del bene fuori del territorio della Comunità Europea ed al possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che i beni non sono stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione è ideologicamente falsa.

  La sospensione d'imposta richiede il rispetto dei presupposti e degli adempimenti previsti per l'operazione; il cedente non può avvalersi della dichiarazione d'intento rilasciata a favore di un soggetto diverso.

• D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c), convertito dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17

  Va osservato, inoltre, che - a norma del D.L. n. 746 del 1983, art. 1, convertito nella L. n. 17 del 1984 - tale dichiarazione di intento deve essere "consegnata o spedita al fornitore o prestatore (....) prima dell'effettuazione dell'operazione".

  La dichiarazione d'intento deve essere consegnata o spedita al fornitore prima dell'operazione. La successione in un'azienda non sostituisce tale adempimento personale né trasferisce al nuovo cedente la dichiarazione rilasciata a un diverso fornitore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  Con la conseguenza che l'operazione commerciale posta in essere, non potendosi considerare in regime di esenzione, obbliga il cedente, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, a versare egli stesso l'imposta.

  Quando l'operazione non rientra nel regime di non imponibilità, l'obbligo di versare l'IVA grava sul cedente.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 2, lett. b)

  Ne consegue che, quando alla cessione d'azienda seguano uno o più negozi aventi ad oggetto singoli beni, già giacenti nel deposito dell'azienda ceduta e tutti funzionalmente collegati ad essa, costituendone le scorte di magazzino, le operazioni - ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, succitato art. 20, cui rinvia il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 2, lett. b) - vanno considerate nella loro causa economica reale e nella loro sostanziale unicità, concretando, pur se con più atti negoziali, un'unica cessione d'azienda, da sottoporre ad imposta proporzionale di registro.

  Il rinvio consente di considerare unitariamente la cessione d'azienda e le successive cessioni di beni che ne costituiscono le scorte, quando risultino collegate nella sostanza e nella funzione.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  Tale interpretazione deve attribuire, invero, rilievo preminente alla causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali, nonchè alla necessità di prevenire frodi ed abusi, tenendo conto, ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, ai sensi dell'art. 1362 c.c., comma 2, anche di circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali.

  Ai fini fiscali gli atti vanno qualificati secondo la loro causa reale e gli effetti sostanziali, valutando anche pattuizioni non contestuali e circostanze concrete, senza fermarsi alla forma o al tenore letterale dei singoli contratti.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, comma 4

  Ne consegue che, quando alla cessione d'azienda seguano uno o più negozi aventi ad oggetto singoli beni, già giacenti nel deposito dell'azienda ceduta e tutti funzionalmente collegati ad essa, costituendone le scorte di magazzino, le operazioni - ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, succitato art. 20, cui rinvia il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 2, lett. b) - vanno considerate nella loro causa economica reale e nella loro sostanziale unicità, concretando, pur se con più atti negoziali, un'unica cessione d'azienda, da sottoporre ad imposta proporzionale di registro, secondo il valore accertabile ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4.

  Una volta qualificata l'operazione complessiva come cessione d'azienda, l'imposta proporzionale di registro si applica secondo il valore accertabile in base alla disposizione.

• Codice di procedura civile, art. 366-bis, comma 2

  La ricorrente ha, invero, del tutto omesso di formulare un'indicazione riassuntiva e sintetica, contenente la chiara indicazione del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa, contraddittoria o insufficiente, nonchè le ragioni per le quali la motivazione debba considerarsi inidonea a giustificare la decisione di appello. E ciò ai sensi dell'art. 366 bis c.p.c., comma 2.

  Per i ricorsi soggetti alla disciplina ratione temporis, la censura di vizio motivazionale doveva contenere un momento di sintesi che individuasse il fatto controverso e spiegasse perché la motivazione fosse inadeguata; la sua mancanza comporta l'inammissibilità.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 9

  La disposizione è richiamata per la sanzione relativa all'irregolare tenuta delle scritture contabili, il cui ripristino da parte della CTR è rimasto fermo dopo il rigetto del ricorso.

Massime di principio

• La dichiarazione d'intento deve riferirsi al rapporto tra il cessionario esportatore e il fornitore che effettua la cessione in sospensione d'imposta, e deve essere ricevuta prima dell'operazione. Non è sufficiente che una dichiarazione sia stata rilasciata a un precedente titolare dell'azienda.
• La successione civilistica nei contratti connessi a un'azienda non comporta automaticamente il subentro nella posizione fiscale del cedente quando la disciplina IVA impone al nuovo fornitore obblighi personali di verifica e controllo.
• La cessione d'azienda e la vendita successiva delle sue scorte possono essere considerate un'unica operazione soggetta a imposta di registro se intervengono in stretta prossimità temporale, riguardano gli stessi beni e sono funzionalmente collegate. Una clausola che esclude formalmente il magazzino dalla cessione non basta, da sola, a dimostrarne l'autonomia.
• Per distinguere operazioni autonome da una cessione unitaria, occorre valutare la causa economica reale e le circostanze concrete; il giudice tributario può considerare elementi ulteriori rispetto al testo dei singoli contratti.
• Nei ricorsi soggetti all'art. 366-bis c.p.c., la denuncia di vizi motivazionali richiede una specifica sintesi del fatto controverso e della carenza della motivazione; la sola esposizione estesa delle doglianze non evita l'inammissibilità.