Sentenza del 08/06/2016 n. 11719 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia relativa a un avviso di accertamento IRES e IRAP per il 2004. L'Ufficio aveva contestato la mancata indicazione separata in dichiarazione di costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. La contribuente sosteneva che una dichiarazione integrativa, presentata dopo l'inizio della verifica, avesse sanato l'omissione e che, avendo dimostrato l'effettività delle operazioni e la sussistenza dei requisiti sostanziali, fosse applicabile soltanto la sanzione fissa, anziché quella proporzionale del 10%.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibile il primo motivo, perché la censura riguardava in realtà l'interpretazione di norme giuridiche e non un vizio di motivazione su fatti controversi. Ha giudicato infondato il secondo motivo, stabilendo che l'inizio delle operazioni di verifica impedisce l'efficacia sanante della dichiarazione integrativa e che tale dichiarazione non può creare ex novo il diritto alla deduzione di costi precedentemente non deducibili. Ha inoltre confermato l'applicazione della sanzione proporzionale del 10% prevista dalla disciplina sopravvenuta, cumulabile, per il regime transitorio, con la sanzione fissa prevista per le irregolarità formali. La successiva abrogazione della disciplina black list non era applicabile al periodo d'imposta 2004. Le spese del giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• TUIR, art. 110, commi 10 e 11

  Nella disciplina applicabile al periodo considerato, i costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata erano deducibili solo in presenza dei requisiti sostanziali previsti dalla norma e dell'indicazione separata nella dichiarazione. La riforma del 2006 ha trasformato l'indicazione separata da requisito sostanziale a obbligo formale sanzionato.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  Sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati separatamente, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  La mancata indicazione separata dei costi black list costituisce una violazione formale punita con sanzione proporzionale, anche quando il contribuente abbia dimostrato l'effettività delle operazioni e la loro rilevanza economica.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per sanare l'omissione quando la verifica fiscale è già iniziata, perché ciò consentirebbe di eludere le sanzioni. Inoltre, non può costituire ex novo un diritto alla deduzione che non esisteva al momento della dichiarazione originaria.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La riforma ha reso formale l'obbligo di indicazione separata dei costi black list e ha previsto la sanzione proporzionale del 10%. Per le violazioni anteriori alla riforma, il regime transitorio sostituisce l'indeducibilità assoluta con la sanzione proporzionale, cumulata con la sanzione fissa per le irregolarità formali.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2

  Il principio del favor rei in materia sanzionatoria può essere derogato da una diversa disposizione legislativa. La disciplina transitoria introdotta dalla legge n. 296 del 2006 prevale quindi rispetto all'applicazione automatica della norma più favorevole.

• Legge n. 208 del 2015, art. 1, commi 142 e 144

  Le disposizioni abrogative si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

  L'abrogazione della disciplina relativa ai costi black list opera solo per i periodi d'imposta successivi a quello indicato dalla norma e non si applica retroattivamente alla controversia relativa al 2004.

Massime di principio

• Una dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio di una verifica fiscale, o dopo la contestazione della violazione, normalmente non può neutralizzare le sanzioni relative all'omissione originaria.
• La dichiarazione integrativa può correggere errori o omissioni già incidenti sulla quantificazione del reddito, ma non può creare per la prima volta un diritto sostanziale alla deduzione di costi che, nella dichiarazione originaria, non risultavano validamente deducibili.
• Quando una riforma trasforma un requisito sostanziale in un obbligo formale, per le violazioni pregresse occorre applicare la disciplina transitoria specificamente prevista dalla legge, anche se comporta il cumulo di più sanzioni.
• La prova dell'effettività, dell'interesse economico e della concreta esecuzione dell'operazione può salvaguardare la deducibilità del costo, ma non elimina necessariamente la sanzione per la mancata indicazione separata.
• Le modifiche legislative successive si applicano ai periodi d'imposta indicati dalla norma transitoria; non è possibile estenderle automaticamente a periodi anteriori invocando il favor rei, quando la legge prevede espressamente una diversa decorrenza.