Sentenza del 27/02/2015 n. 4040 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia relativa all'IRPEG e all'ILOR per il 1996. Ha denunciato violazione dell'art. 112 c.p.c., sostenendo che la CTR avesse omesso di pronunciarsi sulla questione dell'applicazione del coefficiente di deducibilità previsto dall'art. 109 del TUIR, ritenendola erroneamente assorbita rispetto alla diversa questione della natura fiscale dei contributi ricevuti dall'Università dal CNR e dall'ASI.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo infondato il motivo. Ha confermato che la questione del coefficiente di deducibilità era superflua, poiché la CTR aveva accertato che le attività erano state svolte in regime di strutturale pareggio economico e che i costi direttamente riferibili alle attività erano pari o superiori ai contributi ricevuti, con conseguente assenza di margini utili imponibili. La Corte ha inoltre ribadito che, per gli enti pubblici non economici, l'accertamento induttivo del reddito relativo ad attività commerciali richiede il rispetto dei principi di contabilità pubblica, ma non necessariamente la tenuta del libro giornale, del libro degli inventari e dei registri IVA previsti dall'art. 22 del d.P.R. n. 600 del 1973. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 6.000 euro, oltre rimborso forfettario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  Disciplina l'accertamento induttivo del reddito d'impresa. Nel caso degli enti non commerciali, la determinazione del reddito derivante da eventuali attività commerciali deve essere effettuata tenendo conto della particolare natura dell'ente e delle risultanze disponibili.

• Art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo antecedente alla riforma del 1997

  Per gli enti non commerciali, i redditi e le perdite devono essere determinati distintamente per ciascuna categoria reddituale. La norma imponeva il rispetto dei principi di contabilità pubblica, ma non anche degli specifici obblighi formali di tenuta delle scritture contabili previsti per le imprese commerciali.

• Art. 22 d.P.R. n. 600 del 1973

  Prevede obblighi di tenuta del libro giornale, del libro degli inventari e dei registri prescritti ai fini IVA. La Corte ha escluso che tali prescrizioni fossero automaticamente applicabili all'ente pubblico non economico interessato.

• Art. 108 TUIR, comma 1, secondo periodo

  Rileva ai fini della qualificazione come commerciali o non commerciali delle attività degli enti non commerciali. La CTR ha escluso la commercialità delle prestazioni rese al CNR e ha valutato diversamente, in astratto, quelle rese all'ASI.

• Art. 88 TUIR, comma 2, lett. a)

  È stato ritenuto non applicabile, non risultando che l'Università esercitasse funzioni statali in senso tecnico attraverso le attività oggetto di accertamento.

• Art. 19 TUIR, nel testo vigente ratione temporis

  Prevede un criterio proporzionale di deducibilità per costi relativi a beni e servizi utilizzati promiscuamente per attività commerciali e non commerciali. La Corte ha ritenuto la questione irrilevante, poiché nel caso concreto i costi direttamente imputabili alle attività erano già pari o superiori ai ricavi.

• Art. 112 c.p.c.

  Stabilisce il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. La Corte ha escluso che la CTR avesse omesso di pronunciarsi, poiché la questione dedotta dall'Agenzia risultava assorbita dall'accertamento dell'assenza di redditività.

Massime di principio

• Per un ente pubblico non economico, l'eventuale svolgimento di attività commerciali non comporta automaticamente l'applicazione integrale degli obblighi contabili previsti per le imprese private: occorre verificare la disciplina specifica vigente e i principi di contabilità pubblica applicabili.
• L'assoggettamento a imposta richiede l'accertamento di un effettivo reddito imponibile. Se i costi direttamente collegati all'attività risultano pari o superiori ai ricavi o contributi ricevuti, può mancare una base imponibile positiva.
• La qualificazione fiscale dei finanziamenti o contributi dipende dalla loro effettiva funzione: occorre distinguere tra somme aventi natura di corrispettivo per una prestazione e somme destinate al finanziamento di attività istituzionali o di ricerca.
• Quando il giudice accerta l'assenza di margine economico, la discussione su criteri presuntivi o proporzionali di deduzione dei costi può diventare irrilevante, perché non modifica il risultato fiscale concreto.
• La mancata tenuta di scritture contabili tipiche delle imprese non consente, da sola, di determinare automaticamente il reddito in via induttiva se l'ente è soggetto a un diverso regime contabile e dispone di documentazione pubblica idonea a ricostruire costi e ricavi.
• La distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale deve essere compiuta concretamente, considerando la natura delle prestazioni, il destinatario, l'esistenza di un vantaggio individuale e le modalità di finanziamento e utilizzo dei risultati.