Sentenza del 03/05/2023 n. 11608 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società non residente impugnava il diniego del rimborso IVA per il periodo d'imposta 2010 (istanza per l'anno 2011) presentato tramite rappresentante fiscale; l'Ufficio aveva negato il rimborso sostenendo che la casa madre disponeva in Italia di una stabile organizzazione e che, pertanto, non poteva contemporaneamente essere identificata tramite rappresentante fiscale o identificarsi direttamente per ottenere il rimborso, dovendo le operazioni ricadere nella partita IVA attribuita alla stabile organizzazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ritenendo che la CTR abbia erroneamente escluso il rimborso in base alla sola esistenza della stabile organizzazione senza verificare se tale stabile organizzazione abbia effettivamente partecipato alle operazioni che hanno originato l'IVA a credito. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla CTR per un nuovo esame nel rispetto dei principi di diritto unionale applicabili (tra cui la disciplina dell'art. 192-bis della Direttiva 2006/112 e l'art. 53 del Regolamento 282/2011), ponendo l'accento sul fatto che l'identificazione è un requisito formale e che il diritto al rimborso non può essere precluso per mere irregolarità formali salvo frode/abuso o violazione della certezza del diritto; la CTR dovrà accertare la partecipazione concreta della stabile organizzazione alle operazioni oggetto di rimborso e pronunciarsi anche sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 35-ter

  i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell'art. 17, comma 3, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all'Ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema

  l'art. 35-ter disciplina l'identificazione diretta del soggetto non residente; la Corte ricorda che l'identificazione è un adempimento formale volto a fornire un interlocutore nazionale e non costituisce di per sé la sorgente del diritto alla detrazione o al rimborso.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 17, comma 3

  stabilisce che i soggetti non dotati di stabile organizzazione adempiono o esercitano i diritti IVA direttamente o tramite rappresentante residente; la nomina del rappresentante fiscale è alternativa all'identificazione diretta e non equivale a stabilimento.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 38-bis

  regola il rimborso dell'IVA a favore di soggetti non residenti; la norma nazionale deve essere interpretata in conformità ai principi comunitari che limitano i casi in cui lo Stato membro può escludere il rimborso.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 192-bis

  "un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione ... si considera soggetto passivo non stabilito ... qualora ... b) la cessione di beni o prestazione di servizi è effettuata senza la partecipazione di una sede del cedente o del prestatore di servizi situata nello Stato membro in questione"

  la Direttiva consente che, anche se il soggetto dispone di una stabile organizzazione, per le operazioni realizzate senza la partecipazione di tale stabile organizzazione il soggetto sia considerato non stabilito e quindi possa ricorrere alla procedura di rimborso.

• Regolamento (CE) n. 282/2011, art. 53

  "la stabile organizzazione ... è considerata partecipante ... qualora sia caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea ... e i mezzi siano effettivamente utilizzati per compiere la cessione o prestazione, prima o durante l'operazione"

  fornisce i criteri per valutare la partecipazione della stabile organizzazione (uso di mezzi umani e tecnici prima o durante l'operazione); se la SO è adibita solo a funzioni di supporto amministrativo non si considera partecipante, salvo emissione di fattura con il suo numero IVA che crea presunzione di partecipazione.

• Giurisprudenza CJEU - causa C-385/09 (Nidera)

  la registrazione/identificazione ai fini IVA è un requisito formale per il controllo e non è condizione costitutiva del diritto alla detrazione; l'irregolarità formale non deve precludere il diritto sostanziale se non vi è frode o violazione della certezza del diritto.

• Giurisprudenza CJEU - causa C-244/08 (Commissione contro Italia)

  ha dichiarato illegittima la normativa italiana che imponeva sempre la procedura di rimborso diretto in presenza di stabile organizzazione, confermando che non è possibile escludere a priori la procedura di rimborso quando le operazioni non sono riconducibili alla stabile organizzazione.

Massime di principio

• La sola esistenza di una stabile organizzazione in Italia non esclude automaticamente il diritto del soggetto non residente a ottenere il rimborso IVA tramite identificazione o rappresentante fiscale: occorre accertare se la stabile organizzazione abbia effettivamente partecipato alle singole operazioni che hanno generato l'IVA a credito.
• Ai fini della partecipazione della stabile organizzazione va valutato l'effettivo utilizzo dei mezzi umani e tecnici della stabile organizzazione prima o durante la cessione/prestazione; funzioni meramente amministrative (contabilità, fatturazione, recupero crediti) di per sé non configurano partecipazione.
• Se la stabile organizzazione ha partecipato alle operazioni, l'IVA sugli acquisti deve essere gestita tramite la partita IVA attribuita alla stabile organizzazione (meccanismo di detrazione); se non ha partecipato, il rimborso tramite rappresentante/identificazione del non residente può essere legittimo.
• L'identificazione o la nomina del rappresentante fiscale è un requisito formale volto a rendere certo l'interlocutore fiscale: l'inosservanza formale non deve precludere il rimborso quando i requisiti sostanziali sono provati, salvo casi di frode/abuso o violazione della certezza del diritto (es. registrazione tardiva oltre termini ragionevoli).
• L'emissione di fatture con il numero IVA della stabile organizzazione costituisce, salvo prova contraria, presunzione di partecipazione della stabile organizzazione alle operazioni e può precludere il rimborso tramite altra posizione IVA.
• Per evitare duplicazioni o doppie richieste di recupero IVA, il contribuente deve documentare chiaramente la riconducibilità delle singole operazioni alla sede centrale o alla stabile organizzazione, conservare evidenze (contratti, ordini, documentazione operativa) e, se necessario, richiedere chiarimenti al fisco o provare l'assenza di coinvolgimento della stabile organizzazione.