Sentenza del 20/11/2019 n. 30140 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava alla ricorrente di non aver assoggettato a IRES il 5% del dividendo ricevuto nel 2004 dalla società controllata tedesca Fiat Bank GmbH, interamente posseduta dalla società italiana, ai sensi dell’art. 89, comma 2, del d.P.R. n. 917/1986. La contribuente sosteneva invece che l’art. 24, paragrafo 2, lettera b), della Convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizioni imponesse l’esclusione integrale del dividendo dalla base imponibile italiana, anche se in Germania non era stata applicata alcuna ritenuta alla fonte, perché la Convenzione mirava a evitare anche la doppia imposizione economica a catena sugli utili già tassati in capo alla società figlia.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale della contribuente, ritenendo che l’art. 24, paragrafo 2, lettera b), della Convenzione Italia-Germania preveda, al ricorrere dei requisiti partecipativi, un’esclusione incondizionata dei dividendi dalla base imponibile italiana. Tale esenzione opera anche per prevenire la doppia imposizione economica internazionale, consistente nella tassazione dell’utile prima in Germania, in capo alla società figlia, e poi in Italia, anche solo per il 5%, in capo alla società madre. La norma convenzionale prevale sulla disciplina interna dell’art. 89 del TUIR. La sentenza impugnata è stata cassata e la Corte ha deciso nel merito accogliendo i ricorsi introduttivi della contribuente. Il ricorso incidentale dell’Agenzia, relativo alle sanzioni, è stato dichiarato assorbito. Le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 24, paragrafo 2, lettera b), Convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizioni, ratificata con legge n. 459/1992

  Sono esclusi dalla base imponibile delle imposte italiane i redditi derivanti dai dividendi [...] pagati ad una società [...] residente della Repubblica italiana da parte di una società residente della Repubblica federale di Germania il cui capitale sociale è direttamente detenuto per almeno il 25 per cento dalla società italiana.

  La disposizione è stata interpretata come un’esenzione integrale e incondizionata dei dividendi percepiti dalla società madre italiana, non subordinata all’applicazione di una ritenuta alla fonte in Germania. Essa mira anche a evitare la doppia imposizione economica a catena.

• Art. 89, commi 2 e 3, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Gli utili distribuiti [...] non concorrono a formare il reddito [...] per il 95 per cento del loro ammontare.

  La norma interna assoggettava indirettamente a imposizione il 5% del dividendo. Nel caso concreto, tuttavia, è stata ritenuta recessiva rispetto all’esenzione prevista dalla Convenzione internazionale.

• Art. 10, paragrafo 6, lettera a), Convenzione Italia-Germania

  Ai fini del presente articolo il termine "dividendi" designa [...] gli utili distribuiti su azioni [...] e altre quote di partecipazione agli utili.

  La disposizione definisce i dividendi cui si applica il regime convenzionale, includendo gli utili distribuiti da società di capitali.

• Art. 3, paragrafo 2, Convenzione Italia-Germania

  Per l'applicazione della Convenzione [...] ogni espressione ivi non definita ha il significato che ad essa è attribuito dal diritto di tale Stato [...], a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione.

  Il criterio interno per le espressioni non definite non è assoluto: deve essere coordinato con le regole internazionali di interpretazione dei trattati e con il contesto, l’oggetto e lo scopo della Convenzione.

• Art. 31, paragrafo 1, Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati

  Un trattato dev'essere interpretato in buona fede, in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce del suo oggetto e del suo scopo.

  La Corte ha valorizzato anzitutto il dato letterale della Convenzione, integrandolo con il contesto e con la finalità di eliminare la doppia imposizione.

• Art. 4 della direttiva 90/435/CEE, cosiddetta direttiva madre-figlia

  Lo Stato della società madre [...] si astiene dal sottoporre tali utili ad imposizione, o li sottopone ad imposizione [...] concedendo un credito d'imposta.

  La questione europea è rimasta assorbita, poiché l’esenzione risultava già direttamente applicabile in base alla Convenzione Italia-Germania.

• Art. 7, paragrafo 2, direttiva 90/435/CEE

  La presente direttiva lascia impregiudicata l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi.

  La direttiva non elimina automaticamente le disposizioni convenzionali più favorevoli volte a prevenire la doppia imposizione economica.

• Art. 169 d.P.R. n. 917/1986

  Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione.

  La norma conferma il coordinamento tra disciplina interna e convenzioni, consentendo l’applicazione della disciplina più favorevole al contribuente.

Massime di principio

• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni prevede testualmente l’esclusione dei dividendi dalla base imponibile italiana al ricorrere di determinati requisiti partecipativi, l’esenzione può operare anche in assenza di ritenuta alla fonte nello Stato estero.
• La doppia imposizione rilevante ai fini convenzionali può comprendere non solo la doppia imposizione giuridica sullo stesso soggetto, ma anche la doppia imposizione economica a catena, quando lo stesso utile è tassato prima in capo alla società figlia e poi, sotto forma di dividendo, in capo alla società madre.
• Le disposizioni convenzionali ratificate e rese esecutive prevalgono sulle norme tributarie interne incompatibili, salvo che la disciplina interna sia più favorevole al contribuente.
• Per applicare l’esenzione occorre verificare puntualmente i requisiti previsti dalla Convenzione, tra cui la residenza delle società, la natura societaria della madre, la partecipazione diretta minima e la qualificazione del pagamento come dividendo.
• La direttiva madre-figlia non esclude necessariamente l’applicazione di una Convenzione bilaterale più favorevole, soprattutto quando quest’ultima contiene una disciplina specifica contro la doppia imposizione economica.
• In situazioni analoghe, la prevalenza dell’esenzione convenzionale deve essere valutata sulla base del testo della specifica Convenzione applicabile, poiché non tutte le convenzioni utilizzano il metodo dell’esenzione né attribuiscono lo stesso trattamento ai dividendi infragruppo.