Sentenza del 23/07/2020 n. 15712 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava che, nel periodo 1/1/2003-8/5/2008, la ricorrente aveva in realta' ceduto energia elettrica acquistata da (XXXXX) s.p.a. a terzi tramite contratti di "locazione e servizi"; per cio' richiedeva il pagamento di accisa, addizionale e IVA ritenendo che la cessione non fosse solo un servizio accessorio alla locazione ma una somministrazione di energia soggetta ad accisa. La societa' ricorrente sosteneva invece di essere l'unica consumatrice finale dell'energia e che l'energia fosse fornita come componente accessoria di un servizio complesso e forfetario (locazione + servizi), non come vendita o somministrazione indipendente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e ha rinviato alla CTR del Friuli-Venezia-Giulia in diversa composizione. La Corte ha affermato i principi di diritto secondo cui l'accisa sorge alla fabbricazione/importazione ma la sua esigibilita' si verifica all'immissione in consumo (fornitura al consumatore finale) e che il soggetto passivo dell'accisa e' il fornitore che fattura ai consumatori finali (il produttore/venditore), non il consumatore intermedio. Le cessioni intermedie che non realizzano la condizione di esigibilita' sono rilevanti sul piano privatistico e non costituiscono di per se' fattore impositivo. La sentenza e' stata quindi annullata e il giudice di rinvio dovra' applicare questi principi anche in relazione alle spese processuali.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo n. 504 del 1995 (Testo Unico sulle Accise), articolo 2

  Stabilisce che il fatto generatore dell'accisa e' la fabbricazione/importazione e che l'accisa e' esigibile all'atto dell'immissione in consumo; la Corte interpreta che l'esigibilita' (fornitura al consumatore finale) e non il mero processo produttivo determina l'operativita' del tributo.

• Decreto Legislativo n. 504 del 1995 (TUA), articolo 26

  Pone a carico dei soggetti che vendono direttamente ai consumatori l'onere di versare l'accisa; la Corte lo interpreta come indicativo che il soggetto passivo e' il fornitore che fattura al consumatore finale.

• Decreto Legislativo n. 504 del 1995 (TUA), articolo 52

  art. 52 (come novellato dal D.Lgs. n. 26/2007)

  Disciplina specifica in materia di accisa sull'energia elettrica: l'accisa si applica al momento della fornitura ai consumatori finali; la Corte conferma che la novellazione ha modificato il momento di esigibilita' ma non la natura di imposta di produzione.

• Decreto Legislativo n. 504 del 1995 (TUA), articolo 53

  art. 53 (commi riferiti ai soggetti obbligati alla fatturazione)

  Indica che obbligati al pagamento sono i soggetti che procedono alla fatturazione ai consumatori finali (venditori); la Corte ne trae la regola che il rapporto tributario e' tra Stato e fornitore-venditore.

• Decreto Legislativo n. 26 del 2007 (modifiche al TUA)

  D.Lgs. n. 26/2007, art. 1, lett. M)

  Ha spostato/precisato il momento di esigibilita' per l'energia elettrica ma non ha alterato la natura delle accise come imposte di fabbricazione; la Corte applica la nuova disciplina nel quadro sopra descritto.

• Decreto Legge n. 511 del 1988

  art. 53, comma 1, lett. A) e art. 6

  Richiamato nella parte introduttiva e interpretato come parte del quadro normativo che individua i soggetti passivi e le modalita' di applicazione delle accise; la Corte lo considera coerente con la regola che il fornitore/venditore e' il soggetto passivo.

• Codice Civile (richiami invocati)

  art. 1159 c.c.; artt. 1322, 1325, 1559 c.c.

  Articoli contrattualistici invocati dalla ricorrente per sostenere la natura atipica dei contratti di "locazione e servizi"; la Corte pero' distingue la rilevanza privatistica dei rapporti contrattuali dalla determinazione del soggetto passivo dell'accisa, che e' rimessa alla normativa tributaria.

• Giurisprudenza costituzionale e di legittimita' richiamata

  Corte Cost., n.115/2010 e n.185/2011; Cass. sez. un. e varie sentenze (es. n.1837/2016, n.33687/2018, ecc.)

  Confermano la struttura della fattispecie tributaria (fatto generatore vs. condizione di esigibilita') e l'orientamento che l'accisa diventa esigibile con la fornitura al consumatore finale; la Corte di Cassazione si allinea a tali orientamenti.

Massime di principio

• L'accisa sull'energia elettrica e' un'imposta di produzione: il fatto generatore e' la fabbricazione/importazione, ma l'esigibilita' si verifica con l'immissione in consumo (fornitura al consumatore finale).
• Il soggetto passivo dell'accisa e' il fornitore/venditore che fattura l'energia ai consumatori finali (il produttore/importatore), non il consumatore intermedio che semplicemente utilizza o redistribuisce energia all'interno del proprio sito, salvo che la fattispecie concreta configuri una vera e propria somministrazione/vendita a terzi.
• Le cessioni intermedie o i servizi accessori all'uso dell'immobile (contratti 'locazione e servizi') hanno prevalentemente rilievo privatistico e non costituiscono di per se' eventi imponibili se non realizzano la condizione di esigibilita' (fornitura effettiva e autonoma di energia a consumatori finali).
• Per valutare il profilo tributario in casi similari occorre esaminare la sostanza contrattuale e operativa: se esistono fatturazione separata, misurazione autonoma dei consumi e corrispettivi determinati per l'energia, e' piu' probabile che si tratti di somministrazione soggetta ad accisa; se l'energia e' componente accessoria di un servizio forfetario e non e' fatturata/distinta, si tende a qualificare l'operazione come uso interno/accessorio.
• L'amministrazione che contesta l'evasione ha l'onere di dimostrare che si e' realizzata una fornitura imponibile; in caso contrario il rapporto resta di natura privatistica e l'obbligazione tributaria rimane a carico del fornitore che ha fatturato l'energia.