Cassazione Civile, Sentenza n. 26288/2024 del 08/10/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di cartella/accertamento relativo allo scomputo di ritenute d'acconto per l'anno 2009 emesso a seguito di controllo formale ex art. 36‑ter DPR 600/1973; questione centrale sull'imputazione temporale dello scomputo (principio di competenza ex art. 109 TUIR vs. criterio di cassa), sulla corretta classificazione delle operazioni che hanno generato le ritenute (contratti di fornitura con corrispettivi periodici/ritenute ex art. 25‑ter DPR 660/1973), nonché su fatti relativi all'effettivo pagamento delle ritenute e sulla possibile applicazione dell'art. 10 dello Statuto del Contribuente per escludere sanzioni/interessi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi (violazione e/o falsa applicazione di norme in tema di imputazione temporale ex art. 109 TUIR e di applicazione dell'art. 109, comma 2, lett. b)), ritenendo che la CTR non abbia adeguatamente esaminato la natura dei componenti di reddito e la relazione cronologica tra operazione delle ritenute e presentazione della dichiarazione; ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte territoriale d'appello affinché valuti i profili di fatto e di diritto indicati (classificazione dei componenti, verifica delle date di operazione delle ritenute rispetto alla dichiarazione e applicazione degli artt. 109 e 22 TUIR). I restanti motivi (omesso esame di fatti decisivi sulla circostanza del pagamento e sull'assenza di danno erariale; applicabilità art. 10 Statuto del Contribuente) sono stati dichiarati inammissibili. In sintesi: parziale accoglimento del ricorso con rinvio per nuovo esame; sentenza di merito cassata quanto ai punti accolti.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 36‑ter

  Norma che disciplina il controllo formale da cui è scaturita la pretesa tributaria e la successiva cartella di pagamento; contesto procedimentale dell'accertamento.

• TUIR (D.P.R. n. 917/1986), art. 109, comma 2, lett. b)

  "i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi"

  Stabilisce regole di competenza per la rilevazione dei componenti di reddito (criterio di competenza anche per corrispettivi periodici); la Corte richiede che il giudice di merito determini la natura dei corrispettivi e applichi questo criterio per decidere l'anno di riferimento delle ritenute.

• TUIR (D.P.R. n. 917/1986), art. 22, comma 1

  "Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: ... c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate..."

  Fissa la regola temporale per lo scomputo delle ritenute: se operate prima della dichiarazione, lo scomputo segue le regole di imputazione sostanziale dei componenti (art. 109); se operate dopo, si scomputano nell'anno in cui sono operate. La Corte ha rimandato l'accertamento della concreta applicazione di questa regola al giudice d'appello.

• D.P.R. n. 660/1973, art. 25‑ter

  Norma richiamata in merito alla natura delle ritenute (ritenute operate dal condominio/soggetti sostituti d'imposta su corrispettivi per appalti/servizi). La decisione indica che tale qualificazione non può essere data apoditticamente ma deve essere collegata all'effetto sull'imputazione temporale.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 10, commi 1‑3

  "non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa."

  Prevede esimenti/salvaguardie per il contribuente in caso di conformità a indicazioni dell'amministrazione o per errori dell'amministrazione; la Corte ha ritenuto l'eccezione inammissibile perché la ricorrente non ha concretamente collegato le fattispecie previste dalla norma al caso concreto né provato che la violazione fosse meramente formale e non idonea a incidere sulla determinazione dell'imposta.

• Giurisprudenza richiamata (Cass. 27/10/2020, n. 23521)

  Principio consolidato sulla inderogabilità dei criteri di imputazione temporale stabiliti dalla legge; la Corte l'ha citata per respingere l'idea che la regola di imputazione possa essere derogata senza adeguata motivazione e analisi dei fatti.

Massime di principio

• Per questioni relative allo scomputo delle ritenute d'acconto è indispensabile distinguere la natura sostanziale dei componenti di reddito (art. 109 TUIR): la qualificazione delle operazioni (prestazioni continuative, corrispettivi periodici, appalti, ecc.) determina l'anno di competenza.
• Le ritenute operate anteriormente alla presentazione della dichiarazione devono essere valutate secondo le regole di competenza dei relativi componenti; le ritenute operate dopo la presentazione si scomputano nell'anno in cui sono state operate (art. 22 TUIR). Il momento cronologico dell'operazione è quindi determinante.
• Il giudice di merito deve motivare specificamente la ricostruzione fattuale (natura dei corrispettivi, date di maturazione, date di operazione delle ritenute e data di presentazione della dichiarazione) prima di applicare automaticamente il principio di competenza.
• La mera affermazione dell'assenza di danno erariale o del pagamento delle ritenute non sostituisce l'analisi dell'effetto sul tributo dovuto: occorre provare concretamente che lo spostamento dello scomputo non abbia inciso sulla determinazione dell'imposta.
• L'applicazione delle esimenti previste dallo Statuto del Contribuente (art. 10) richiede un concreto collegamento fattuale e giuridico tra il comportamento del contribuente e le condizioni normative (indicazioni dell'Amministrazione, errori dell'Amministrazione, incertezza oggettiva): non è sufficiente un mero richiamo formale.
• In casi simili conviene documentare con precisione i contratti, le fatture, le date di maturazione dei corrispettivi, le evidenze di effettivo pagamento delle ritenute e la data di presentazione della dichiarazione, per consentire al giudice di applicare correttamente gli artt. 109 e 22 TUIR.