Cassazione Civile, Sentenza n. 36248/2023 del 28/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Campania che aveva confermato l'avviso di accertamento per il 2006 (Irpef, Irap, Iva) basato su indagini bancarie e sulla ricostruzione di ricavi non dichiarati; il ricorrente deduceva, tra l'altro, violazione dei termini di decadenza (raddoppio illegittimo), mancata prova dell'inoltro della denuncia penale, violazione del contraddittorio, erronea qualificazione delle operazioni (compravendita vs mandato/mediato/intermediazione), duplicazione della pretesa (ne bis in idem) e omesso esame di documenti probatori attestanti extraterritorialità e attività di intermediazione internazionale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso: ha ritenuto fondato il primo motivo soltanto con riferimento all'IRAP (per la quale il raddoppio dei termini non trova applicazione essendo la fattispecie priva di rilevanza penale) e ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tale profilo, rinviando alla Corte territoriale di secondo grado della Campania per ulteriore valutazione e per la liquidazione delle spese di legittimità. Tutti gli altri motivi di ricorso sono stati respinti o dichiarati inammissibili: la Corte ha confermato la possibilità di applicare il raddoppio dei termini per IRPEF e IVA in presenza di seri indizi di reato (obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p.), ha ritenuto legittimo l'uso degli accertamenti bancari salvo prova analitica contraria, ha ritenuto corretta la qualificazione delle operazioni come compravendita (e non mandato con rappresentanza o mera mediazione) e ha escluso il vizio di ne bis in idem sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi bancari.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 43

  art. 43, comma 1 e comma 3

  Il raddoppio dei termini di decadenza per le imposte dirette è applicabile quando sussistono seri indizi di reato che impongono l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; non è tuttavia applicabile all'IRAP perché le relative violazioni non prevedono sanzioni penali.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 57 e art. 51

  art. 57 (raddoppio termini), art. 51, comma 2, n.2

  Analogamente all'IRPEF, il raddoppio dei termini per l'IVA è possibile se sussistono seri indizi di reato; l'art. 51 stabilisce la presunzione di imponibilità dei movimenti bancari, superabile con prova analitica del contribuente.

• d.lgs. n. 74/2000, art. 4

  art. 4 (dichiarazione infedele)

  Individua la fattispecie penale richiamata per l'obbligo di denuncia; la Corte ha ritenuto che la mera 'astratta configurabilità' di tale reato possa legittimare il raddoppio dei termini purché sussistano seri indizi.

• codice di procedura penale, art. 331

  Stabilisce l'obbligo di denuncia da parte di pubblici ufficiali; la sussistenza dell'obbligo (ossia di seri indizi) è il presupposto del raddoppio dei termini e non è richiesto che la denuncia sia effettivamente presentata.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 32

  art. 32, primo comma, n. 2

  Consente all'Amministrazione di utilizzare i dati bancari per ricondurre movimenti a ricavi imponibili; tale presunzione juris tantum impone al contribuente un'onere probatorio analitico per smentire l'imputazione.

• d.P.R. n. 917/1986, art. 163

  art. 163 (richiamato in tema di ne bis in idem)

  Richiamato nel contesto delle norme sul riparto delle imposte e della verifica di duplicazioni di pretesa; la Corte ha ritenuto che un secondo avviso possa essere integrativo se fondato su 'nuovi elementi' sconosciuti al momento del primo accertamento.

• codice di procedura civile, art. 112

  Principio di obbligo del giudice di decidere su tutte le questioni rilevanti; la Corte ha giudicato presente una statuizione implicita di rigetto rispetto alle doglianze sul ne bis in idem.

• codice di procedura civile, art. 360

  art. 360, comma 1, nn. 3, 4, 5

  Norme di legittimità invocate per censurare errori di diritto, omessa pronuncia e omesso esame di fatto: la Corte ha dichiarato alcuni motivi inammissibili (ricadenti in sindacato di merito) e ha trattato gli altri ai sensi di queste disposizioni.

• codice civile, art. 2697

  Regola la distribuzione dell'onere della prova; la Corte ha ribadito che l'onere grava sul contribuente quando l'amministrazione si fonda su risultanze bancarie.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per IRPEF e IVA è legittimo quando, in base agli accertamenti (anche bancari), emergono seri indizi di reato tali da far sorgere l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p.; non è necessario che la denuncia sia effettivamente prodotta.
• Il raddoppio dei termini non si applica all'IRAP in quanto le relative violazioni non sono sanzionate penalmente: quindi le eccezioni sui termini per l'IRAP vanno valutate separatamente e possono portare alla nullità dell'atto per decorrenza dei termini.
• Le risultanze bancarie costituiscono presunzioni 'juris tantum': l'Amministrazione soddisfa il suo onere con i movimenti bancari e il contribuente deve fornire una prova analitica e specifica per ciascun versamento/prelievo per scagionarlo dall'imponibilità.
• L'utilizzo degli accertamenti bancari non è condizionato alla preventiva instaurazione del contraddittorio: il contraddittorio è una facoltà dell'Amministrazione ed eventuali vizi del contraddittorio non annullano automaticamente la rettifica, salvo concretarsi in lesione del diritto di difesa provata dal contribuente.
• Un secondo avviso di accertamento non configura automaticamente il ne bis in idem se è basato sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (ad esempio consultazione successiva di rapporti finanziari non disponibili al primo atto); la natura integrativa va verificata caso per caso.
• In cassazione non è possibile ottenere una revisione dei fatti quando sussiste una 'doppia conforme' dei giudici di merito o quando si chiede una rivalutazione del materiale probatorio: molte doglianze che implichino revisione di fatto sono inammissibili.
• Per giustificare operazioni internazionali o schemi contrattuali atipici (mandato con rappresentanza, intermediazione), il contribuente deve fornire documentazione chiara, analitica e collegabile puntualmente ai movimenti bancari contestati; attestazioni generiche o non parametrate ai singoli accrediti sono inadeguate.
• Se si contesta la decorrenza dei termini, è utile porre specificamente in discussione la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia (e non la sussistenza del reato), poiché il giudice tributario non può sindacare compiutamente la sussistenza del reato penale.