Sentenza del 19/10/2023 n. 29091 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

SIFAR aveva realizzato un impianto fotovoltaico e, non avendo fruito nell'anno di realizzazione della deduzione 'Tremonti Ambiente' (L. n.388/2000, art.6, commi 13 e ss.) per effetto di un fondato dubbio interpretativo circa la cumulabilità di tale agevolazione con la tariffa incentivante del D.M. 19/02/2007 ("conto energia"), chiese il rimborso IRES per somme ritenute indebitamente versate. L'Ufficio non rispose (silenzio-rifiuto) e poi rifiutò; la CTP di Perugia respinse il ricorso della società sul merito (ritenendo l'investimento immateriale e non ammissibile alla deduzione), la CTR dell'Umbria invece accolse l'appello della società. L'Agenzia ricorse in Cassazione per due motivi: (1) avrebbe dovuto essere escluso il rimborso perché il diritto era decaduto per mancata opzione nella dichiarazione dell'anno di realizzo o in una dichiarazione integrativa/istanza riferita a quell'anno; (2) omissione di esame di un fatto decisivo (l'accatastamento dell'impianto).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Sul primo motivo ha confermato l'orientamento giurisprudenziale secondo cui la mancata immediata fruizione dell'agevolazione non è imputabile a scelta del contribuente quando sussisteva un'effettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni; tale incertezza è stata poi chiarita da atti normativi e di prassi (D.M. 5/7/2012 e risoluzioni dell'Agenzia), e il rimborso può essere chiesto anche "ora per allora" ai sensi dell'art. 38 DPR 602/1973, compatibilmente con il principio di emendabilità della dichiarazione. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché sostanzialmente lamentava l'omesso esame di argomentazioni o documenti difensivi (accertamento catastale eseguito da terzi), che non rientrano nella fattispecie di omesso esame di fatto controverso e decisivo previsto dall'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. Il ricorso è dunque rigettato; l'Agenzia è condannata al pagamento delle spese di giudizio (Euro 5.600 compensi + 15% spese forfettarie + Euro 200 esborsi e accessori di legge).

Norme richiamate

• D.M. 19 febbraio 2007 (conto energia)

  Fornisce la tariffa incentivante per l'energia fotovoltaica; la questione centrale era la possibilità di cumularne gli effetti con la deduzione 'Tremonti Ambiente'.

• L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi 13 e ss. (Tremonti Ambiente)

  Prevede la deduzione fiscale per investimenti ambientali; la Corte ha ritenuto che l'incertezza sulla cumulabilità con il conto energia giustificasse la mancata opzione nell'anno di realizzo e consentisse la successiva richiesta di rimborso.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  Consente il rimborso d'imposta: la Corte ha ritenuto ammissibile la richiesta di rimborso 'ora per allora' quando la mancata fruizione originaria è dovuta a ragionevole incertezza interpretativa.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis

  Norma relativa alla dichiarazione integrativa; la Corte ha negato che la mancanza di una opzione o di una dichiarazione integrativa nell'anno di realizzo determini automaticamente la decadenza del diritto, se l'omissione è imputabile a incertezza interpretativa.

• D.M. 5 luglio 2012, art. 19

  Atto chiarificatore che ha contribuito a risolvere l'incertezza sulla cumulabilità delle agevolazioni, utilizzato dalla Corte per giustificare la possibilità di rimborso retroattivo.

• Risoluzioni Agenzia delle entrate n. 132/E (20/12/2010) e n. 58/E (20/07/2016)

  Documenti di prassi che hanno confermato l'interpretazione favorevole al contribuente circa la fruizione della deduzione anche in presenza di precedenti dubbi interpretativi.

• Sentenza Sezioni Unite Corte di Cassazione 30 giugno 2016, n. 13378

  Principio dell'emendabilità della dichiarazione dei redditi come dichiarazione di scienza: la deduzione può essere fatta valere anche in sede giudiziaria successiva.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Parametro invocato dall'Agenzia per lamentare omesso esame di fatto decisivo; la Corte ha chiarito che non si applica per questioni consistenti in documenti o argomentazioni difensive non riconducibili a un fatto storico-naturalistico decisivo.

Massime di principio

• Se la mancata fruizione di un'agevolazione fiscale nell'anno di realizzo deriva da una reale incertezza interpretativa sulla compatibilità con altre agevolazioni, il contribuente può chiedere il rimborso successivamente anche tramite istanza ex art. 38 DPR 602/1973 (principio "now for then").
• La possibilità di emendare la dichiarazione o di far valere l'agevolazione in sede giudiziale è rafforzata dal principio dell'emendabilità della dichiarazione dei redditi (Sez. Unite 2016), quindi l'assenza di una opzione nella dichiarazione originaria non è automaticamente fatale quando l'omissione è giustificata da dubbi interpretativi oggettivi.
• Chiarimenti normativi e di prassi successivi (es. D.M. 5/7/2012, risoluzioni dell'Agenzia) possono sanare la posizione del contribuente che non aveva potuto legittimamente beneficiare dell'agevolazione per incertezza interpretativa al tempo dell'investimento.
• La censura per omesso esame di fatto decisivo ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. richiede il riferimento a un fatto storico-naturalistico concreto e controverso; il semplice rilievo dell'assenza di esame di documenti o argomentazioni difensive non è sufficiente per l'accoglimento del gravame in Cassazione.
• In casi simili è prudente per il contribuente documentare l'esistenza dell'incertezza interpretativa e l'adozione di comportamenti coerenti (es. istanze di chiarimento, annotazioni nei documenti contabili) per rafforzare la posizione in eventuali successivi procedimenti di rimborso.