Risoluzione n. 188 del 20/07/2009

Cessione di immobile dopo consolidazione della nuda proprietà e acquisto oneroso dell’usufrutto

La risoluzione esamina il trattamento fiscale della vendita di un fabbricato nel caso in cui la nuda proprietà sia stata acquistata in un primo momento e l’usufrutto in un secondo momento, sempre a titolo oneroso. Il tema centrale è l’individuazione del "dies a quo" per il decorso del quinquennio previsto dall’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, al fine di stabilire se la cessione generi o meno una plusvalenza imponibile.

Quesito posto dal contribuente

Il contribuente aveva acquistato nel febbraio 2006 la nuda proprietà di un fabbricato dal proprio coniuge, usufruendo delle agevolazioni "prima casa". Poiché l’usufrutto era in capo a un terzo estraneo al nucleo familiare, nel 2007 aveva acquistato onerosa mente anche l’usufrutto, senza attendere l’estinzione naturale del diritto. Dopo lavori di ristrutturazione, l’immobile era stato adibito a residenza principale dal 2008. Per sopravvenute esigenze economiche, il contribuente intendeva rivendere il bene e chiedeva se la plusvalenza fosse tassabile e da quale data dovesse essere calcolato il quinquennio.

Posizione interpretativa del contribuente

Secondo il contribuente, il termine quinquennale doveva decorrere dalla data di acquisto dell’usufrutto, ritenendo quindi che, essendo l’immobile stato adibito ad abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso, non si fosse formata alcuna plusvalenza tassabile.

Quadro normativo di riferimento

L’Agenzia richiama l’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, che considera redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, con esclusione:

• degli immobili acquisiti per successione;
• delle unità immobiliari urbane che, per la maggior parte del periodo intercorrente tra acquisto o costruzione e cessione, siano state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

Richiama inoltre l’art. 9, comma 5, del TUIR, secondo cui le disposizioni sulle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti onerosi che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento.

Valutazione dell’Agenzia sulle diverse ipotesi di estinzione dell’usufrutto

L’Agenzia richiama la risoluzione n. 218/E del 30 maggio 2008, relativa alla cessione di un immobile in cui la proprietà si era consolidata per morte dell’usufruttuario. In quel caso era stato affermato che, ai fini del quinquennio, rileva la data di acquisto della nuda proprietà e non quella di estinzione dell’usufrutto, poiché l’estinzione per morte non comporta un nuovo acquisto, ma la riespansione del diritto di proprietà già esistente nel patrimonio del nudo proprietario.

La risoluzione precisa però che tale principio non è applicabile quando l’usufrutto si estingue per riscatto oneroso da parte del nudo proprietario. In questa seconda ipotesi, infatti, il nudo proprietario compie un atto negoziale con cui riacquista le facoltà proprie del diritto di proprietà precedentemente compresse dall’usufrutto. Ne deriva che, se la piena proprietà viene poi rivenduta entro cinque anni dall’acquisto dell’usufrutto, l’operazione presenta un intento speculativo rilevante ai fini dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

Determinazione della plusvalenza e criteri di calcolo

Poiché la nuda proprietà e l’usufrutto sono stati acquistati separatamente e costituiscono diritti distinti, il loro valore deve essere valutato separatamente anche al momento della vendita.

Ai fini del calcolo della plusvalenza:

• il valore della nuda proprietà e quello dell’usufrutto devono essere determinati applicando al prezzo di vendita i coefficienti previsti per la determinazione del diritto di usufrutto contenuti nel prospetto allegato al TUR n. 131 del 1986, con riferimento all’età del cedente;
• per il computo del quinquennio occorre considerare separatamente la data di acquisto della nuda proprietà e la data di acquisto dell’usufrutto.

Verifica dell’agevolazione legata all’abitazione principale

Il medesimo criterio separato deve essere utilizzato anche per verificare se l’immobile sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorrente tra acquisto e cessione. Se tale condizione ricorre, la plusvalenza non è imponibile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

Modalità di tassazione richiamate

La risoluzione ricorda infine che, per le cessioni a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, può applicarsi, su richiesta del venditore resa al notaio al momento della cessione, l’imposta sostitutiva del 20 per cento prevista dal comma 496 della legge n. 266 del 23 dicembre 2005, come modificato dal D.L. n. 262 del 3 ottobre 2006.

Conclusione operativa

L’Agenzia conclude che, nel caso di acquisto separato della nuda proprietà e dell’usufrutto, il quinquennio va calcolato distintamente per ciascun diritto dalla rispettiva data di acquisto. La vendita dell’immobile può quindi generare plusvalenza tassabile se interviene entro cinque anni dall’acquisto dell’usufrutto, salvo che l’immobile sia stato adibito ad abitazione principale per la maggior parte del periodo rilevante.