Cassazione Civile, Sentenza n. 10215/2024 del 16/04/2024

Esito

La controversia

Contestazione fiscale relativa al periodo d'imposta 2006 in ragione della fusione per incorporazione di Emera S.p.A. in PIEMME S.p.A. all'interno dello stesso gruppo in consolidato fiscale. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che l'operazione fosse priva di valide ragioni economiche e realizzata essenzialmente per sfruttare le perdite pregresse di Emera (non scomputabili da PIEMME se non tramite l'operazione) e ottenere un risparmio di imposta, richiamando i limiti temporali della tassazione di gruppo (art. 118 TUIR). In sede giudiziaria la CTP aveva respinto il ricorso; la CTR aveva confermato la qualificazione di elusività ma era stata censurata dai ricorrenti con nove motivi, tra cui: violazione dell'art. 12 l. n. 212/2000 per protrazione del controllo presso la sede; errata applicazione dell'art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973; omissione di esame di fatto decisivo (assenza di danno per l'erario); e, centralmente, motivazione parvente (sesto motivo) per non aver adeguatamente valutato le ragioni economiche e gli elementi forniti dalla contribuente a giustificazione della fusione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto i primi tre motivi e ritenuto però fondato il sesto motivo (motivazione parvente). Ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per nuovo esame, stabilendo il principio di diritto secondo cui il giudice del merito deve verificare la sussistenza di effettive ragioni economiche (anche solo organizzative o gestionali) dell'operazione straordinaria e valutare le argomentazioni specifiche portate dal contribuente; deve altresì esaminare l'esistenza di strumenti giuridici alternativi funzionali allo stesso obiettivo e la loro reale fungibilità rispetto alle soluzioni prospettate dall'Amministrazione fiscale. Sono state inoltre liquidate le spese di lite del giudizio di legittimità. In sintesi la cassazione ha accolto il ricorso limitatamente alla carenza motivazionale e ha disposto il rinvio per un nuovo giudizio di merito che compia le necessarie verifiche.

Norme richiamate

• art. 12, l. n. 212/2000

  Il termine relativo alla permanenza dei verificatori va calcolato sulle giornate di effettiva presenza presso la sede del contribuente; il protrarsi oltre i termini previsti non comporta automaticamente nullità dell'accertamento né sanzione di inutilizzabilità delle prove.

• art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973

  La disposizione consente di qualificare come elusive le operazioni che determinano una riduzione d'imposta; tuttavia la Corte ha osservato che la mancata realizzazione del danno economico all'erario non esclude sanzionabilità qualora emerga un tentativo di conseguire un indebito risparmio d'imposta impedito dall'attività di controllo.

• art. 118, comma 2, TUIR

  Richiamato in relazione ai limiti cronologici ed effetti della tassazione di gruppo: la possibilità di utilizzare perdite è soggetta a vincoli temporali e ciò è elemento rilevante nella valutazione della pianificazione fiscale e dell'eventuale elusività.

• art. 172, comma 7, TUIR

  Consente la portabilità delle perdite dell'incorporata all'incorporante nei limiti previsti; la Corte chiarisce che la portabilità è compatibile solo se la fusione risponde a effettive ragioni economiche diverse dalla mera finalità di risparmio fiscale.

• Raccomandazione 2012/772/UE

  Utilizzata per definire il concetto di costruzione artificiosa: va ignorata una costruzione priva di sostanza economica posta in essere essenzialmente per eludere l'imposizione; la finalità fiscale principale può giustificare l'ignoranza della costruzione ai fini fiscali.

• art. 14 Cost., art. 117 Cost., art. 8 CEDU (richiamati dal ricorrente)

  Richieste di tutela costituzionale e convenzionale (es. inviolabilità del domicilio per protrazione del controllo) sono state ritenute non rilevanti: la Corte ha escluso che il protrarsi della presenza degli organi di controllo integri automaticamente violazioni tali da invalidare l'azione amministrativa, posto che l'esercizio del potere di accertamento è disciplinato dalla legge e non è collegata a sanzioni di inutilizzabilità delle prove.

Massime di principio

• La valutazione di elusività di un'operazione straordinaria (fusione/incorporazione) richiede un esame motivato e puntuale delle ragioni economiche extrafiscali addotte dal contribuente: motivazioni meramente generiche non sono sufficienti, ma neanche possono essere ignorate.
• Le valide ragioni economiche possono includere finalità organizzative o gestionali non marginali (es. razionalizzazione, economie di scala, miglior uso di fattori produttivi); se esistono, esse possono escludere l'abuso del diritto anche se l'operazione produce vantaggi fiscali.
• Il giudice del merito deve valutare l'esistenza di strumenti giuridici alternativi indicati dall'Amministrazione e verificare la loro reale fungibilità rispetto all'operazione posta in essere: la presenza di alternative efficaci può rafforzare la fondatezza dell'accertamento.
• La sola appartenenza delle società al medesimo consolidato non giustifica automaticamente la fusione: occorre dimostrare la coerenza economica e funzionale dell'operazione rispetto all'attività d'impresa.
• L'assenza di un danno economico effettivo per l'erario non esclude necessariamente la sanzionabilità o la qualificazione di elusività se emerge un tentativo di ottenere un vantaggio fiscale indebito che è stato poi neutralizzato dal controllo.
• Il protrarsi della permanenza degli organi di controllo presso la sede del contribuente va computato solo per i giorni di effettiva presenza e non determina di per sé l'automatica nullità degli atti di accertamento; eventuali violazioni procedurali devono essere specificamente valutate e motivate.
• Per il contribuente è determinante documentare con elementi concreti (bilanci, cash-flow, piani industriali, asset patrimoniali, ricadute operative) le ragioni economiche sottostanti l'operazione straordinaria, perché il giudice del merito le esaminerà nel merito dell'accertamento.
• Se la motivazione del giudice di merito risulta insufficiente o parvente rispetto alle argomentazioni economiche e giuridiche rilevanti, la decisione è soggetta a cassazione per carenza motivazionale e rinvio per nuovo esame.