Sentenza del 13/01/2023 n. 899 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha emesso avviso di accertamento per Euro 487.600,00 corrisposti come contributo CE per sviluppo dell'attività agricola, ritenendo che la società avesse in realtà svolto prevalentemente attività di locazione di immobili e che il contributo fosse stato indebitamente percepito (per effetto di truffa aggravata accertata dalla Guardia di finanza) e quindi costituisse provento di attività illecita. Il contributo era stato contabilizzato dalla società come "contributo in conto impianti" (art. 88, comma 3 TUIR) e portato in diminuzione del valore dei terreni; l'Amministrazione ha ritenuto invece che, trattandosi di terreni non ammortizzabili, il contributo dovesse essere considerato sopravvenienza attiva e tassato come reddito d'impresa. La società impugnava l'accertamento, eccependo (tra l'altro) contraddittorietà motivazionale, la necessità di una condanna definitiva per qualificare il provento come illecito, l'irrilevanza della confisca intervenuta successivamente e l'errata qualificazione contabile del contributo.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale della Gardenia Srl e ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate. Ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale, decidendo nel merito che l'appello della società è inammissibile quanto alle sanzioni (perché la domanda fondata sull'incertezza normativa non era stata proposta in primo grado) e confermando la possibilità per l'Amministrazione di recuperare a tassazione il contributo ritenuto provento illecito. La Corte ha inoltre condannato Gardenia Srl al pagamento delle spese di legittimità (liquidate in Euro 8.000,00 oltre spese prenotate a debito), compensato le spese di appello e dato atto degli eventuali oneri relativi al contributo unificato ai sensi del DPR 115/2002.

Norme richiamate

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4

  Nelle categorie di reddito ... devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria

  La Corte conferma che i proventi di attività illecite sono tassabili nella categoria reddituale a cui si riferiscono e che non è necessario una condanna definitiva; è sufficiente che il fatto non sia giudizialmente escluso e che vi siano indizi valutabili in sede tributaria. L'esclusione per sequestro/confisca opera solo se il provvedimento ablatorio è intervenuto nel medesimo periodo d'imposta.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 88, comma 3

  La norma sui contributi in conto impianti viene richiamata in relazione alla qualificazione contabile del contributo: la Corte ritiene che, anche se contabilizzato come contributo in conto impianti, la natura fiscale del provento può essere diversa (sopravvenienza attiva/reddito d'impresa) quando il bene non è ammortizzabile.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 72

  Richiamato in relazione alla normativa generale sulle determinazione dei redditi e all'inquadramento delle sopravvenienze attive; la Corte utilizza i criteri del TUIR per qualificare fiscalmente il contributo.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  La Corte ricorda che il potere del giudice tributario di non applicare sanzioni per incertezza normativa sussiste, ma la relativa eccezione deve essere proposta tempestivamente; non può essere sollevata per la prima volta in appello se non era dedotta in primo grado.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Norma processuale riferita al divieto di introdurre domande nuove in appello; la Corte ha ritenuto inammissibile l'eccezione di incertezza normativa formulata per la prima volta in appello.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6 e art. 1, comma 2

  Riguardano la disciplina delle sanzioni amministrative tributarie: la Corte conferma che l'applicabilità dell'istituto dell'incertezza normativa richiede una domanda specifica in primo grado e l'allegazione degli elementi che giustificano l'incertezza.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10

  Riprende e coordina i principi relativi all'incertezza normativa e al potere del giudice di valutare l'inapplicabilità delle sanzioni nei casi di obiettiva incertezza, sempre connessa all'onere della prova a carico del contribuente.

• Costituzione, art. 53

  Richiamato dalla difesa per difendere principi di capacità contributiva; la Corte ritiene che l'interpretazione applicata non contrasti con il principio costituzionale, perché la valutazione si svolge nel periodo d'imposta di riferimento.

• Costituzione, art. 27

  Invocata in riferimento alla presunzione di non colpevolezza; la Corte precisa che la tassazione dei proventi illeciti può fondarsi su accertamenti probatori o indizi anche senza condanna definitiva, purché il fatto non sia giudizialmente escluso.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Norma sul contributo unificato: la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per l'eventuale versamento aggiuntivo del contributo unificato da parte della ricorrente.

Massime di principio

• I proventi derivanti da attività illecite possono essere tassati come reddito nella categoria reddituale cui attengono anche in assenza di una condanna penale definitiva, quando il fatto non sia stato giudizialmente escluso e vi siano elementi indiziari valutabili nel giudizio tributario.
• L'esclusione dall'imponibilità per effetto di sequestro o confisca penale opera solo se il provvedimento ablatorio è intervenuto nel medesimo periodo d'imposta cui il provento si riferisce; eventi ablativi successivi non impediscono la tassazione nel periodo in cui il provento è sorto (con possibilità di rimborso se dovuto).
• La qualificazione contabile data dal contribuente non vincola l'Amministrazione fiscale: un contributo contabilizzato in un conto può essere fiscalmente riqualificato (es. sopravvenienza attiva) se incompatibile con la natura giuridico-economica dell'operazione e della base imponibile.
• Le commissioni tributarie possono non applicare sanzioni per obiettiva incertezza normativa, ma il contribuente deve aver sollevato e specificato tale domanda già in primo grado: non è ammissibile introdurla per la prima volta in appello.
• Gli elementi e le prove assunte nel processo penale sono utilizzabili come indizi nel giudizio tributario e possono essere valorizzati anche se non sono sfociate in condanna definitiva, purché sottoposti a valutazione critica dal giudice tributario.