Sentenza del 12/06/2023 n. 675 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

La società aveva ricevuto finanziamenti dai soci in forza di una delibera del 6/12/2007 per complessivi versamenti pari a € 1.077.179,70; con assemblea del 25/10/2014 i soci hanno rinunciato a parte del credito destinando € 750.000,00 a copertura perdite e € 327.179,70 a riserva di capitale. L'Agenzia ha notificato avviso di liquidazione richiedendo la tassa fissa di registrazione (€ 200) per la mancata registrazione della delibera 2014 e l'imposta proporzionale del 3% sull'enunciazione del finanziamento di € 1.500.000 (poi ridotta in primo grado a € 1.077.179,50). T.G. S.p.A. ha impugnato sostenendo che la delibera del 2014 non era soggetta a registrazione (non aumento di capitale sociale), che si trattava di un "atto senza parti" e che, se il finanziamento fosse stato verbale, gli effetti erano cessati con la delibera stessa, rendendo non tassabile l'enunciazione.

La decisione

La Corte d'Appello di Bologna ha respinto l'appello della società e confermato la sentenza della CTP di Parma. Ha ritenuto che la rinuncia dei soci ai crediti costituisce aumento patrimoniale (riserve di capitale) e non un componente positivo di conto economico, atteso anche il principio contabile OIC 28 par. 8. Pertanto la delibera del 25/10/2014 era soggetta a registrazione ai sensi dell'art. 4 della Tariffa allegata al DPR 131/86 (atti di costituzione e aumento del capitale o patrimonio). L'art. 22 del DPR 131/86 (enunciazione) si applica quando un atto enuncia disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati tra le stesse parti: nel caso vi erano elementi indiziari (delibera 6/12/2007 e bonifici non contestati) che il finanziamento fosse stato concluso per iscritto, quindi soggetto a registrazione in termini fissi. Sul punto delle sanzioni la Corte ha chiarito che la sanzione è riferibile alla delibera 2014 e ha confermato l'ordine ai fini della rideterminazione dell'imposta e delle sanzioni operata in primo grado. Condanna della società alle spese del grado fissate in € 1.500,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) - art. 22

  Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69.

  La Corte ha applicato l'art. 22 per ritenere tassabile l'enunciazione del finanziamento; basta l'enunciazione dell'atto fra le medesime parti per estendere l'imposta all'atto enunciato. Se l'atto originario è scritto e soggetto a registrazione in termine fisso, l'imposta e la sanzione sono dovute.

• Tariffa allegata al DPR 131/1986 - art. 4 n.1 lett. a)

  1. Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle società, ...: a) costituzione e aumento del capitale o patrimonio

  La delibera che crea riserve di capitale mediante la rinuncia di crediti è qualificata come atto che aumenta il patrimonio/capitale e quindi soggetta all'obbligo di registrazione e alla tassa prevista.

• OIC 28 - paragrafo 8

  8. Le riserve di capitale rappresentano le quote di patrimonio netto che derivano, per esempio, da ulteriori apporti dei soci, dalla conversione di obbligazioni in azioni, dalle rivalutazioni monetarie e dalla rinuncia di crediti da parte dei soci.

  La rinuncia dei soci ai crediti deve essere contabilmente trattata come riserva di capitale (patrimoniale) e non come componente positivo di reddito: questo supporta la qualificazione dell'atto come aumento patrimoniale soggetto a registrazione.

• Codice civile - art. 1236

  La delibera di rinuncia è stata interpretata anche come remissione di debito ai sensi dell'art. 1236 c.c., cioè estinzione del diritto alla restituzione del finanziamento.

• Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

  Nel confronto giurisprudenziale è richiamato il principio che la rinuncia al credito non costituisce sopravvenienza attiva imponibile, confermando la natura patrimoniale della rinuncia.

• DPR 131/1986 - art. 69

  Norma richiamata in relazione alla pena pecuniaria applicabile quando l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso.

Massime di principio

• La rinuncia del socio a un credito verso la società, se destinata a costituire riserva di capitale o comunque a rafforzare il patrimonio netto, va considerata un'operazione patrimoniale e rientra fra gli atti rilevanti ai fini della registrazione (art.4 Tariffa).
• L'art. 22 TUR estende l'imposta agli 'atti enunciati' contenuti in un atto successivo: se una delibera enuncia un precedente finanziamento tra le medesime parti, l'imposta colpisce anche l'atto originario quando questi era soggetto a registrazione in termine fisso.
• Se il finanziamento originario risulti documentato (es. verbale assembleare con successivi bonifici non contestati) è probabile la qualificazione come atto scritto soggetto a registrazione; l'onere di provare la natura esclusivamente verbale dell'atto è a carico del contribuente.
• La qualificazione della delibera come "atto senza parti" (atto interno alla società) non esclude automaticamente l'obbligo di registrazione quando essa enuncia disposizioni concernenti rapporti tra la società e i soci (stessi soggetti intervenuti negli atti originari).
• Per evitare contestazioni in situazioni analoghe: documentare chiaramente la natura dell'operazione (mutuo scritto o semplice disponibilità), prevedere la registrazione degli atti che comportano aumento patrimoniale o conversione di crediti in riserve, e conservare evidenze bancarie e verbali che possano comprovare la natura dell'operazione.
• In caso di contestazione, l'Ufficio deve fornire indizi o prove dell'esistenza di un atto scritto soggetto a registrazione; viceversa il contribuente deve dimostrare che gli effetti erano già cessati o che l'atto originario è stato soltanto verbale e non soggetto a registrazione.