Sentenza del 10/01/2022 n. 47 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

Controversia sull'assoggettamento all'imposta di bollo (tariffa €59) delle formalità di trascrizione riguardanti l'accettazione tacita di eredità annotate contestualmente ad atti dispositivi (donazione e testamento). Il Notaio aveva registrato gli atti e versato l'imposta di bollo dovuta per gli stessi, ma non aveva pagato alcuna imposta per le note di trascrizione dell'accettazione tacita; l'Ufficio territoriale ha emesso avvisi di liquidazione per la misura di €59 per ciascuna trascrizione. In prime cure la CTP ha accolto i ricorsi del Notaio ritenendo operante il principio della "imposta unica sul documento"; l'Ufficio ha proposto appello sostenendo che l'accettazione tacita poteva derivare da atti o comportamenti anteriori e autonomi (non soggetti a trascrizione) e che, pertanto, la trascrizione dell'accettazione è autonoma e soggetta all'imposta di bollo prevista dall'art. 3, comma 2-bis della Tariffa (DPR 642/1972). Il Notaio ha eccepito anche tardività delle notifiche e doppia imposizione.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto l'appello dell'Ufficio e confermato la sentenza di primo grado. Il giudice d'appello ha ritenuto che, nei casi concreti, l'accettazione tacita dell'eredità derivava direttamente dalla stipula degli atti traslativi (donazione/testamento) e che la trascrizione conseguiva a quell'atto (art. 2648, comma 3 c.c.). Pertanto l'imposizione rilevante è quella documentale già assolta sugli atti traslativi e non una ulteriore imposta separata sulla trascrizione; inoltre è stata richiamata la natura "cartolare" dell'imposta (principio dell'unicità dell'imposta sullo stesso documento). È stata altresì richiamata l'esenzione prevista dall'art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 23/2011 nella fattispecie applicabile. L'appello è stato quindi respinto e le spese compensate.

Norme richiamate

• art. 2648, comma 3, Cod. Civ.

  "se il chiamato ha compiuto uno degli atti che importano accettazione tacita dell'eredità, si può richiedere la trascrizione sulla base di quell'atto, qualora esso risulti da sentenza, da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autentica o accertata giudizialmente"

  La Corte ha ritenuto che, nel caso concreto, l'accettazione tacita discenda direttamente dagli atti traslativi utilizzati per la trascrizione, perciò la trascrizione è consequenziale all'atto traslativo e non autonoma rispetto ad esso.

• art. 13, n. 15, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642

  "un documento sconta un'unica imposta di bollo anche ove contenga 'più convenzioni, istanze, certificazioni o provvedimenti, se redatti in un unico contesto'"

  La CTP e la CTR hanno richiamato il principio per cui l'imposta di bollo è legata alla forma/documento e, se più negozi sono contenuti in un unico documento, vale l'imposta unica sul documento.

• art. 3, comma 2-bis, Tariffa (Parte I), allegata al D.P.R. n. 642/1972

  Norma richiamata dall'Ufficio per sostenere l'assoggettamento a bollo delle note di trascrizione; la CTR ha ritenuto che non sia applicabile quando la trascrizione è consequenziale a un atto traslativo già soggetto ad imposta documentale.

• art. 1, comma 1-bis, Tariffa (Parte I), allegata al D.P.R. n. 642/1972

  Richiamata nella discussione sull'ambito di applicazione delle tariffe e sull'eventuale duplicazione dell'imposta; la decisione concreta ha però privilegiato il principio dell'imposta unica sul documento.

• art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 23/2011

  Richiamato dalla CTR come base per escludere l'ulteriore imposizione: la trascrizione conseguente all'atto traslativo integra l'esenzione/effetto già considerato sull'atto soggetto a bollo.

• art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 347/1990

  Citato nella giurisprudenza amministrativa e nelle circolari per valutare l'obbligo del pubblico ufficiale di curare la trascrizione entro termini, ma la CTR ha ritenuto irrilevante l'argomento per la decisione sostanziale quando l'accettazione è direttamente desumibile dall'atto traslativo.

• Circolare Agenzia del Territorio n. 3/T del 12 settembre 2012

  Interpretazione amministrativa che l'Ufficio ha richiamato per sostenere che l'accettazione tacita può derivare da atti o comportamenti anteriori e non soggetti a trascrizione, e pertanto la successiva trascrizione dell'accettazione sarebbe autonoma e soggetta a bollo.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 2/2014

  Richiamata dall'Ufficio per sostenere che alcune trascrizioni di accettazione tacita rientrano nell'ambito dell'imposta prevista dall'art. 3, comma 2-bis; la CTR comunque ha valutato il caso concreto e ha escluso l'applicazione dell'imposta aggiuntiva quando l'accettazione emerge dallo stesso atto traslativo.

Massime di principio

• Se l'accettazione tacita dell'eredità risulta direttamente dall'atto traslativo (atto pubblico o scrittura privata autenticata) utilizzato per la trascrizione, la trascrizione è consequenziale all'atto e non configura un nuovo documento imponibile: si applica il principio dell'imposta unica sul documento.
• Se invece l'accettazione tacita è suscettibile di essere avvenuta in un momento anteriore mediante atti o comportamenti autonomi (non trascrivibili o non redatti in forma qualificata), la trascrizione dell'accettazione potrebbe avere natura autonoma ai fini della Tariffa e quindi essere assoggettata all'imposta prevista dall'art. 3, comma 2-bis.
• Il principio codificato dall'art. 13 n.15 DPR 642/1972 (imposta unica sul documento) è centrale: più negozi contenuti in un unico documento generalmente non comportano imposte di bollo multiple.
• La ripartizione dell'onere probatorio è importante: l'amministrazione tributaria deve dimostrare che l'accettazione tacita non discende dall'atto traslativo ma da fatti o atti precedenti e autonomi per fondare una pretesa di bollo separata.
• In sede pratica, per ridurre il rischio di contestazioni: annotare chiaramente nell'atto la volontà dell'erede e la causa della trascrizione, conservare elementi che attestino l'intervenuta accettazione in coincidenza con l'atto traslativo, e verificare la documentazione precedente che possa far emergere accettazioni antecedenti.
• Problemi procedurali (es. tardività delle notifiche di liquidazione) possono costituire ulteriori profili di difesa dell'operatore, ma la decisione sostanziale si basa sull'esatta ricostruzione giuridica della genesi dell'accettazione tacita.