Risoluzione n. 8 del 12/02/2010

Successione per rappresentazione e imposta sulle successioni

La risoluzione n. 8/E del 12 febbraio 2010 affronta il trattamento, ai fini dell’imposta sulle successioni, delle devoluzioni attribuite al chiamato all’eredità per rappresentazione ai sensi degli articoli 467 e seguenti del codice civile. Il punto centrale è stabilire se, in presenza di rappresentazione, la franchigia spettante al soggetto rappresentato possa essere trasmessa ai discendenti che subentrano.

Quesito posto

È stato chiesto quale trattamento debba essere riservato alle devoluzioni attribuite al chiamato all’eredità per rappresentazione. Il caso concreto riguarda i nipoti, figli di un fratello premorto del de cuius, che subentrano per rappresentazione. Il quesito era se, ai fini della base imponibile, potesse essere applicata ai nipoti la franchigia prevista per i fratelli dall’articolo 2, comma 48, lettera a-bis), del decreto-legge n. 262 del 2006, pari a 100.000 euro.

Soluzione prospettata dall’istante

Secondo l’istante, la franchigia teoricamente spettante al fratello premorto avrebbe dovuto essere fruita in parti uguali dai nipoti che subentrano per rappresentazione, sulla base dell’articolo 467 del codice civile.

Quadro normativo sull’imposta di successione

La risoluzione richiama l’articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006, che reintroduce l’imposta sulle successioni e prevede le seguenti aliquote sul valore complessivo netto dei beni:

• 4% per coniuge e parenti in linea retta, oltre 1.000.000 di euro per ciascun beneficiario;
• 6% per fratelli e sorelle, oltre 100.000 euro per ciascun beneficiario;
• 6% per altri parenti fino al quarto grado e affini in linea retta o collaterale fino al terzo grado;
• 8% per altri soggetti.

La stessa disciplina prevede franchigie attualmente pari a:

• 1.000.000 di euro per coniuge e parenti in linea retta;
• 100.000 euro per fratelli e sorelle.

Viene inoltre ricordata la franchigia di 1.500.000 euro per i beneficiari portatori di handicap grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, indipendentemente dal rapporto di parentela.

Principio applicabile: rileva il rapporto tra de cuius e beneficiario

L’Agenzia osserva che l’imposta di successione colpisce le devoluzioni a favore degli eredi e legatari nei limiti della quota o dei beni attribuiti che eccedono la franchigia spettante in base al rapporto di coniugio o di parentela con il de cuius.

In tema di rappresentazione, l’articolo 467 c.c. stabilisce che i discendenti subentrano nel luogo e nel grado del loro ascendente quando questi non può o non vuole accettare l’eredità o il legato. L’articolo 468 c.c. precisa che la rappresentazione opera, in linea collaterale, a favore dei discendenti dei fratelli e delle sorelle del defunto.

Tuttavia, per il fisco non assume rilievo il rapporto tra de cuius e rappresentato: il trattamento tributario dipende dal rapporto naturale tra il de cuius e il rappresentante. La disciplina dell’articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006 è considerata completa e autonoma nel definire aliquote e franchigie in base al legame effettivo con il beneficiario.

Orientamenti giurisprudenziali richiamati

La risoluzione richiama la giurisprudenza secondo cui la disciplina civilistica di un istituto si applica al tributario solo se l’ordinamento fiscale non regola autonomamente la materia.

Viene inoltre citata la decisione della Commissione Tributaria Centrale n. 3418 dell’8 maggio 1990, secondo cui attribuire rilievo alla rappresentazione ai fini tributari comporterebbe un inammissibile “salto” nell’ordine naturale di successione e una indebita attenuazione della ratio del tributo successorio, graduato in base al vincolo di parentela con il vero beneficiario. È richiamata anche la sentenza della Corte di Cassazione n. 6955 del 26 luglio 1994 in senso conforme.

Conclusione dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che, quando il chiamato all’eredità subentra per rappresentazione:

• ai fini della base imponibile e dell’aliquota applicabile, occorre considerare il rapporto tra de cuius e rappresentante, non quello tra de cuius e rappresentato;
• l’eventuale franchigia compete al rappresentante in base al suo rapporto di parentela con il de cuius;
• tale franchigia, se spettante, spetta per intero a ciascun rappresentante.

Nel caso concreto esaminato, poiché il rapporto tra de cuius e nipoti rappresentanti non rientra tra quelli che danno diritto alla franchigia prevista per fratelli e sorelle, non può essere riconosciuta la franchigia di 100.000 euro di cui all’articolo 2, comma 48, lettera a-bis), del decreto-legge n. 262 del 2006.

Vigilanza degli uffici

La risoluzione si chiude precisando che le Direzioni regionali dovranno vigilare affinché gli uffici osservino puntualmente le istruzioni e i principi enunciati.