Sentenza del 19/05/2023 n. 13884 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Commerzbank AG chiedeva il rimborso delle ritenute operate alla fonte sui dividendi percepiti dalla Dresdner Bank AG (ora incorporata in Commerzbank) su partecipazioni di minoranza in società italiane, convenendo che la ritenuta applicata ai non residenti (27% ridotta per convenzione al 15%) risultava comunque più gravosa rispetto al trattamento riservato a una società residente (ritenute pari all'1,65% per il 2006-2007 e 1,375% per il 2008). L'Agenzia aveva negato il rimborso; in Cassazione l'Amministrazione deduceva errata applicazione del principio di libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE), rilevando altresì che la Corte d'appello non avrebbe valutato l'opzione della società per il metodo di deduzione fiscale tedesco (anziché il credito d'imposta convenzionale) e non avrebbe verificato la qualità di beneficiario effettivo dei dividendi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia in parte e l'incidentale della società in parte, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviando la causa alla CTR dell'Abruzzo per nuovo giudizio conforme ai principi indicati. In particolare: la Corte ha richiamato la giurisprudenza UE (tra cui C-540/07) affermando che la sola esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non legittima automaticamente una normativa interna che produca una discriminazione alla libera circolazione dei capitali; ha ritenuto che la normativa italiana (D.P.R. 600/1973, art. 27, comma 3, come applicata) fosse idonea a dissuadere investimenti da parte di società di altri Stati membri e quindi andasse disapplicata nella parte in cui determinava trattamento più gravoso rispetto ai residenti. Tuttavia la Corte ha rilevato due limitazioni: 1) per l'anno 2008 ha ritenuto fondato il profilo per cui i cosiddetti "trading book dividends" potevano essere trattati, ai fini dell'imposizione italiana, come utili assoggettati a imposizione piena ai sensi dell'art. 89, comma 2-bis TUIR, attenuando la censura di discriminazione per quell'anno; 2) ha ritenuto fondato il motivo dell'Agenzia relativo all'omessa verifica da parte della CTR della qualità di beneficiario effettivo dei dividendi, rimettendo la valutazione alla CTR in sede di rinvio. Di conseguenza la CTR dovrà ricalcolare e pronunciare sul rimborso (integrale per gli anni rilevanti salvo quanto detto per il 2008) e verificare la documentazione sul beneficiario effettivo, nonché liquidare le spese di legittimità.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 63

  Divieto di restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri; norma invocata per censurare il trattamento fiscale discriminatorio verso i non residenti.

• TFUE, art. 65, comma 1, lett. a)

  Consente agli Stati membri di applicare la normativa tributaria che distingue contribuente sulla base della residenza, purché non costituisca discriminazione arbitraria o restrizione dissimulata; utilizzato per chiarire limiti di legittimità della distinzione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3

  Norma nazionale che prevedeva una ritenuta alla fonte sui dividendi corrisposti a non residenti; la Corte ha ritenuto che, così applicata, fosse idonea a creare una discriminazione rispetto ai residenti e pertanto soggetta a disapplicazione parziale in forza del diritto UE.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Germania, art. 10 (dividendi)

  Stabilisce un limite massimo alla ritenuta alla fonte (15%) se il percettore è beneficiario effettivo; la Corte ha osservato che l'esistenza della convenzione non esclude l'obbligo di conformità al diritto UE e non giustifica automaticamente la disparità di trattamento.

• Convenzione Italia-Germania, art. 24, comma 3, lett. b)

  Prevede l'alternatività tra credito d'imposta e deduzione nel paese di residenza; discussa dalle parti: la Corte ha stabilito che l'esistenza di metodi alternativi di eliminazione della doppia imposizione non legittima di per sé una discriminazione nazionale salvo che lo strumento alternativo sia in grado di compensare integralmente l'effetto discriminatorio.

• Legge di ratifica Convenzione Italia-Germania, L. n. 459 del 1992

  Atto di recepimento della Convenzione; menzionata come fonte che innesta la disciplina convenzionale sulla normativa interna.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 89, comma 2-bis

  Norma introdotta dalla L. n. 244/2007 per il trattamento dei dividendi derivanti da portafogli di negoziazione (trading book); la Corte ha ritenuto che per il 2008 tale disposizione possa far venir meno la disparità di trattamento rispetto ad analoghe posizioni di banche italiane.

• Codice civile, art. 2697

  Norma sull'onere della prova: richiamata dall'Agenzia in relazione all'onere in capo alla società di provare la qualità di beneficiario effettivo dei dividendi; la Corte ha ritenuto necessario che la CTR verificasse tale profilo.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Richiamato per inquadrare le censure di legittimità mosse dall'Agenzia (vizi di diritto e omissione di motivazione su fatto decisivo).

Massime di principio

• La semplice esistenza di una convenzione per evitare le doppie imposizioni non esclude che una norma nazionale possa costituire una discriminazione vietata dal diritto dell'Unione: il giudice nazionale deve comunque verificare la compatibilità con l'art. 63 TFUE.
• Per ottenere il rimborso delle ritenute subite in Italia da una società residente in altro Stato membro non è necessario provare che i dividendi abbiano effettivamente subito imposizione nello Stato di residenza; è sufficiente dimostrare la residenza fiscale e l'assoggettamento a imposta sul reddito nello Stato membro di residenza (salvo profili specifici come la verifica del beneficiario effettivo).
• Il sistema convenzionale di eliminazione della doppia imposizione (credito d'imposta o deduzione) giustifica la disparità nazionale solo se è in grado di neutralizzare integralmente l'effetto discriminatorio: una compensazione parziale non elimina la violazione dell'art. 63 TFUE.
• Il giudice nazionale deve, se del caso, disapplicare la norma interna incompatibile con il diritto dell'UE e rimettere la causa al giudice di merito per la quantificazione del rimborso e per le necessarie verifiche documentali (es. beneficiario effettivo).
• Modifiche normative che equiparano il trattamento fiscale di talune categorie di dividendi (es. trading book) possono escludere la discriminazione per gli anni di efficacia di tali disposizioni, pertanto la valutazione deve essere fatta anno per anno alla luce della normativa vigente nel periodo considerato.