Cassazione Civile, Ordinanza n. 04878/2023 del 16/02/2023

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva notificato un avviso di accertamento IRAP per l'anno 2013, recuperando maggiore imposta sul presupposto che la società, avendo contabilizzato fabbricati strumentali acquisiti in leasing, avesse dedotto integralmente i canoni anche nella parte riferibile al costo dell'area di sedime sottostante gli immobili. Secondo l'Ufficio, il terreno non è bene ammortizzabile e il canone di leasing, per la quota capitale, doveva essere scorporato limitatamente al valore del suolo. La società aveva impugnato l'atto sostenendo che la normativa sopravvenuta avesse escluso, ai fini IRAP, la necessità di tale scorporo per i fabbricati in leasing; la CTP aveva accolto il ricorso e la CTR aveva confermato. In cassazione l'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell'art. 36, commi 7 e 7-bis, del D.L. n. 223 del 2006, dell'art. 102 TUIR e dell'art. 2426 c.c., censurando l'assunto della CTR secondo cui la L. n. 244 del 2007 avrebbe abrogato implicitamente tali disposizioni e consentito l'ammortamento/deducibilità dell'intero costo dei canoni di leasing sui fabbricati strumentali.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso. Ha affermato che non vi sono elementi per ritenere modificato, per effetto della L. n. 244 del 2007, il regime dello scorporo del costo delle aree occupate dal fabbricato né i principi codicistici e fiscali sull'ammortamento. Il terreno, salvo eccezioni, non è ammortizzabile perché ha utilità illimitata; di conseguenza, anche per i fabbricati strumentali acquisiti in leasing, il canone va dedotto al netto del costo del suolo. La sentenza della CTR Lombardia è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame conforme ai principi indicati.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  è stato utilizzato come vizio dedotto per denunciare violazione e falsa applicazione di norme di diritto.

• art. 36, commi 7 e 7-bis, D.L. n. 223 del 2006

  "Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza ... Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria"

  si applica anche ai fabbricati in leasing e impone lo scorporo del valore del terreno/area di sedime dalla quota ammortizzabile.

• art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  disciplina la deduzione ripartita dei costi di beni strumentali pluriennali e presuppone l'ammortizzabilità di beni soggetti a consumo ed esaurimento nel tempo.

• art. 2426 c.c.

  l'ammortamento si applica alle immobilizzazioni materiali la cui durata è limitata nel tempo, con esclusione dei terreni.

• D.Lgs. n. 446 del 1997

  richiamato nel ragionamento sulla disciplina IRAP, senza che la legge finanziaria 2008 ne abbia modificato il regime di ammortamento dei terreni.

• L. n. 244 del 2007

  non ha determinato l'abrogazione implicita delle disposizioni sullo scorporo del costo dei terreni nei fabbricati strumentali, né ha mutato i principi sull'ammortamento.

• d.m. 31 dicembre 1988

  non prevede un coefficiente generale di ammortamento per i terreni, salvo eccezioni specifiche.

• OIC 16

  i terreni non sono ammortizzabili salvo che la loro utilità sia destinata a esaurirsi nel tempo; il valore del fabbricato va scorporato da quello del terreno.

Massime di principio

• Il canone di leasing relativo a un fabbricato strumentale deve essere considerato al netto della componente riferibile al terreno sottostante, poiché il suolo non è in linea generale un bene ammortizzabile.
• La disciplina fiscale sull'ammortamento dei fabbricati strumentali in leasing non viene derogata in via implicita dalla normativa successiva che ridefinisca i presupposti IRAP, in mancanza di una espressa previsione abrogativa o modificativa.
• L'ammortamento presuppone che il bene sia soggetto a consumo ed esaurimento della sua utilità nel tempo; i beni a utilità illimitata, come i terreni, restano esclusi dal meccanismo ammortizzativo, salvo specifiche eccezioni.
• In sede di determinazione del reddito e dei costi deducibili, il valore del fabbricato deve essere scorporato da quello dell'area di sedime anche mediante stime, così da imputare a ammortamento soltanto la parte effettivamente deteriorabile.

Come è indicizzato