Corte di giustizia, Sentenza C-243/23

IVA e rettifica delle detrazioni per lavori immobiliari importanti

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del hof van Beroep te Gent in una controversia tra l’amministrazione tributaria belga e una società di avvocati, L BV, sulla durata del periodo di rettifica applicabile all’IVA assolta per importanti lavori eseguiti su un immobile utilizzato nell’attività economica. Il nodo centrale è se tali lavori, pur essendo qualificati come prestazioni di servizi, possano beneficiare del periodo di rettifica prolungato previsto per i beni d’investimento immobiliari.

Fatti e procedimento principale

L BV aveva effettuato, tra il 2007 e il 2015, rilevanti lavori di ampliamento e ristrutturazione di un immobile destinato in parte all’attività professionale e in parte ad uso privato. A seguito dell’abolizione, in Belgio, dell’esenzione IVA per la professione di avvocato dal 1º gennaio 2014, la società si era registrata come soggetto passivo IVA e aveva proceduto a rettificare in parte le detrazioni relative ai lavori.

L’amministrazione tributaria belga ha contestato l’applicazione del periodo di rettifica di 15 anni, ritenendo che i lavori non avessero dato luogo a un nuovo fabbricato, ma solo a miglioramento e ristrutturazione dell’esistente, con conseguente applicazione del periodo ordinario di cinque anni. Il giudice di primo grado aveva invece valorizzato la portata dei lavori e riconosciuto, per alcune parti, il diritto alla detrazione secondo il regime più favorevole. In appello, il giudice del rinvio ha dubitato della compatibilità del regime belga con la direttiva IVA.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• gli articoli 184, 185, 187, 189 e 190 della direttiva 2006/112/CE;
• l’articolo 168 sulla detrazione dell’IVA a monte;
• l’articolo 12, paragrafo 2, e l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), sulla nozione di fabbricato e sulle cessioni immobiliari;
• l’articolo 2, paragrafo 1, e l’articolo 24, per la qualificazione dei lavori come prestazioni di servizi;
• la disciplina belga del codice IVA e del regio decreto n. 3, che prevedeva un periodo di revisione di 15 anni per i beni d’investimento immobiliari e assimilava taluni servizi a beni d’investimento.

Ragionamento della Corte sulla prima questione

La Corte ricorda che il meccanismo di rettifica delle detrazioni serve a garantire la neutralità fiscale e a correggere l’IVA detratta quando cambiano le circostanze rilevanti per il diritto a detrazione. L’articolo 187 consente agli Stati membri di prolungare fino a 20 anni il periodo di rettifica per i beni d’investimento immobiliari, in considerazione del loro più lungo periodo di vita economica.

Tuttavia, i lavori in causa erano stati assoggettati a IVA come prestazioni di servizi, non come cessioni di beni. Per questo, essi non rientrano in via diretta nella nozione di beni d’investimento immobiliari di cui all’articolo 187. Ciò nonostante, l’articolo 190 consente agli Stati membri di considerare beni d’investimento i servizi con caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite a tali beni. La Corte interpreta tale facoltà nel senso che essa può riferirsi anche ai beni d’investimento immobiliari, poiché la nozione è generale e non limitativa.

Ne deriva che, se uno Stato membro ha scelto di prevedere un periodo prolungato per i beni d’investimento immobiliari, deve poter trattare come tali, ai fini della rettifica, anche servizi che presentino caratteristiche economicamente equivalenti, in particolare per durata degli effetti e variazione dell’utilizzo nel tempo. Una normativa nazionale che riservi il periodo prolungato solo ai lavori che, secondo il diritto interno, integrano una trasformazione qualificabile come nuovo fabbricato ai sensi dell’articolo 12, escludendo invece lavori di ampliamento e profonda ristrutturazione con periodo di vita economica equivalente a quello di un nuovo edificio, può violare l’articolo 190 in combinato disposto con l’articolo 187 e il principio di neutralità fiscale.

Distinzione rispetto all’articolo 12 della direttiva IVA

La Corte precisa che la questione non va confusa con quella della qualificazione di un’operazione come nuova cessione di fabbricato ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, e dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera j). Quelle disposizioni servono a individuare le operazioni immobiliari imponibili come cessione di un nuovo bene; l’articolo 190, invece, riguarda il meccanismo di rettifica delle detrazioni e la possibilità di assimilare certi servizi ai beni d’investimento. Perciò, la mancata qualificazione dei lavori come trasformazione rilevante ai fini dell’articolo 12 non impedisce, di per sé, l’applicazione del periodo di rettifica prolungato.

Effetto diretto dell’articolo 190

Quanto alla seconda questione, la Corte afferma che l’articolo 190, letto insieme all’articolo 187 e alla luce della neutralità fiscale, è sufficientemente preciso e può produrre effetto diretto. Pur essendo una norma che riconosce agli Stati membri una facoltà, essa resta sindacabile dal giudice nazionale quando lo Stato abbia esercitato quella facoltà e occorre verificare se abbia rispettato i limiti del proprio margine discrezionale.

Se il giudice nazionale non potesse interpretare il diritto interno in modo conforme, il contribuente può invocare direttamente l’articolo 190 nei confronti dell’amministrazione tributaria per ottenere il trattamento riservato ai beni d’investimento immobiliari, quando i lavori abbiano caratteristiche economiche sostanzialmente equivalenti a tali beni e lo Stato membro abbia ecceduto il proprio margine discrezionale.

Dispositivo

La Corte dichiara che l’articolo 190 della direttiva 2006/112/CE, in combinato disposto con l’articolo 187 e alla luce del principio di neutralità fiscale:

• osta a una normativa nazionale che esclude dal periodo di rettifica prolungato i lavori immobiliari di ampliamento significativo e/o profonda ristrutturazione con vita economica pari a quella di un nuovo fabbricato, quando tali lavori sono prestazioni di servizi;
• ha effetto diretto, consentendo al soggetto passivo di invocarlo contro l’autorità tributaria per ottenere l’applicazione del periodo prolungato previsto per i beni d’investimento immobiliari.