Cassazione Civile, Ordinanza n. 37766/2022 del 23/12/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2006, emesso nei confronti di un contribuente in applicazione degli studi di settore e confermato sia dalla CTP sia dalla CTR. Il contribuente ha impugnato la sentenza regionale con dieci motivi. Nei primi sei ha contestato: la pretesa illegittimità di un accertamento fondato solo sull'applicazione astratta degli studi di settore senza considerare le concrete circostanze dell'attività; l'asserita mancanza di un effettivo contraddittorio endoprocedimentale; la qualificazione dello scostamento dai ricavi dichiarati come presunzione legale con inversione dell'onere probatorio; l'insufficienza della motivazione dell'avviso e la mancata prova di gravi incongruenze; l'omesso esame del fatto relativo alla sussistenza di tali gravi incongruenze; e la mancanza dei presupposti di legge per l'accertamento. Con il settimo motivo ha contestato l'applicazione del cluster ritenuto dall'Ufficio e la mancata applicazione dello studio di settore evoluto. Con l'ottavo ha dedotto omesso esame della pretesa pretestuosità delle eccezioni del contribuente. Con il nono e il decimo ha censurato la motivazione del provvedimento sanzionatorio, sia per omesso esame sia per violazione delle norme sulle sanzioni amministrative tributarie. La Corte ha ritenuto infondati i primi sei motivi, chiarendo che gli studi di settore operano come sistema di presunzioni semplici che richiede il contraddittorio, che il contribuente può sempre fornire giustificazioni e che, nel caso concreto, l'Ufficio aveva considerato le osservazioni del contribuente e lo scostamento risultava comunque significativo. Ha dichiarato inammissibile il settimo motivo perché investiva valutazioni di merito e introduceva una questione nuova; inammissibile l'ottavo per difetto di specificità e per il limite della doppia conforme; inammissibili anche il nono e il decimo per le medesime ragioni, oltre che per novità e difetto di autosufficienza. Il ricorso è stato quindi integralmente rigettato.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente. Ha confermato la legittimità dell'accertamento fondato sugli studi di settore, rilevando che il contraddittorio era stato regolarmente instaurato, che l'Ufficio aveva tenuto conto delle osservazioni del contribuente e che, in ogni caso, nel caso concreto lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertato era significativo. Ha inoltre ritenuto inammissibili le doglianze sul cluster, sullo studio di settore evoluto e sulla motivazione sanzionatoria, perché nuove, generiche o attinenti a valutazioni di fatto non censurabili in cassazione. Nulla è stato disposto sulle spese per la mancata costituzione dell'Agenzia in senso sostanziale; è stato dato atto dell'obbligo dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato come base dell'accertamento induttivo, utilizzabile anche in combinazione con gli studi di settore nei casi previsti dalla legge.

• art. 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. in l. 29 ottobre 1993, n. 427

  consente l'accertamento fondato sugli studi di settore in presenza di gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi desumibili dallo standard; il requisito della grave incongruenza è ritenuto necessario anche dopo le modifiche normative richiamate.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere probatorio: una volta legittimamente operato l'accertamento standardizzato, spetta al contribuente dimostrare le ragioni dello scostamento o il minore reddito effettivo.

• art. 3 Cost.

  invocato dal ricorrente, senza che la Corte ne ravvisi una violazione nella specie.

• art. 53 Cost.

  invocato dal ricorrente, la Corte richiama il principio di capacità contributiva nel giustificare la lettura sistematica del requisito delle gravi incongruenze.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  utilizzato per i motivi di violazione di legge, ritenuti in parte infondati e in parte inammissibili perché diretti a contestare valutazioni di merito.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  richiamato per le censure motivazionali, dichiarate inammissibili anche alla luce del regime della doppia conforme.

• art. 14-bis, comma 1, l. 27 dicembre 2006, n. 296

  richiamato nel motivo di ricorso sul valore dello scostamento; la Corte non ne fa applicazione autonoma, valorizzando invece il quadro sistematico degli studi di settore.

• art. 14-ter l. 27 dicembre 2006, n. 296

  richiamato dal ricorrente nei motivi, senza rilievo decisivo nella motivazione finale.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato per il requisito di motivazione dell'avviso di accertamento; la Corte ritiene congrua la motivazione concreta dell'atto.

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato come norma sull'accertamento IVA; la Corte lo inserisce nel sistema dell'accertamento standardizzato.

• art. 3 l. 7 agosto 1990, n. 241

  richiamato sul dovere di motivazione del provvedimento amministrativo; la Corte reputa sufficiente la motivazione resa dall'Ufficio.

• art. 10, comma 1, l. 8 maggio 1998, n. 146

  letto come rinvio recettizio all'art. 62-sexies, in un'interpretazione sistematica che conferma la necessità della grave incongruenza.

• art. 1, comma 23, l. 27 dicembre 2006, n. 296

  richiamato dalla Corte per spiegare che la modifica non ha portata innovativa tale da sopprimere il requisito delle gravi incongruenze secondo l'orientamento seguito.

• art. 37, comma 2, lett. b), d.l. n. 223 del 2006

  richiamato nel ragionamento sistematico sulla riforma degli studi di settore e sulla semplificazione normativa.

• art. 370, primo comma, c.p.c.

  richiamato con riferimento alla costituzione dell'Agenzia al solo fine dell'eventuale partecipazione all'udienza orale.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  richiamato per la memoria illustrativa depositata dal ricorrente nel procedimento camerale.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  applicato per dare atto dell'obbligo di versamento dell'ulteriore contributo unificato in caso di rigetto dell'impugnazione.

• art. 1, comma 17, l. 24 dicembre 2012, n. 228

  richiamato quale norma che ha introdotto il comma 1-quater all'art. 13 del d.P.R. n. 115 del 2002.

• art. 7 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato dal ricorrente sulla motivazione delle sanzioni; la Corte ritiene inammissibile la censura per novità e difetto di specificità.

• art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato dal ricorrente in tema di sanzioni, senza accoglimento delle doglianze.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati sugli studi di settore, il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente è elemento centrale: lo scostamento dagli standard non basta da solo a fondare la pretesa, ma la presunzione si consolida all'esito del confronto e della valutazione delle giustificazioni offerte.
• Il requisito delle gravi incongruenze tra dati dichiarati e risultati dello studio resta necessario come presupposto dell'accertamento standardizzato, secondo una lettura sistematica e costituzionalmente orientata delle norme sul tema.
• Una volta che l'accertamento standardizzato sia stato ritenuto legittimo, non vi è inversione automatica dell'onere della prova in senso tecnico-legale, ma il contribuente deve fornire elementi concreti idonei a dimostrare le specificità della propria attività o il diverso reddito effettivo.
• La motivazione dell'avviso di accertamento è sufficiente se dà conto delle osservazioni del contribuente e delle ragioni per cui l'Ufficio le ha disattese, senza necessità di una replica analitica punto per punto.
• In sede di legittimità non è censurabile come violazione di legge la valutazione di merito del giudice di appello sull'idoneità del cluster applicato o sulla congruità dello scostamento, salvo che la censura sia specificamente e ritualmente veicolata nei limiti consentiti dal ricorso per cassazione.
• Le censure nuove, generiche o prive di autosufficienza, specie se riferite a questioni non trattate nei gradi di merito, sono inammissibili; il limite della doppia conforme opera anche nel processo tributario per le doglianze motivazionali.

Come è indicizzato