Cassazione Civile, Sentenza n. 1301/2020 del 22/01/2020

Esito

La controversia

Un avvocato fu sottoposto a verifica fiscale presso il proprio studio, iniziata il 14 febbraio 2008 e conclusa l’8 aprile 2008 con la redazione e notifica del processo verbale di constatazione. Sulla base di annotazioni contabili reperite nello studio e delle risposte ai questionari inviati ai clienti, l’Agenzia delle Entrate rettificò il reddito dichiarato per il 2007, contestando maggiori compensi incassati e non fatturati. Il contribuente impugnò l’accertamento deducendo la violazione degli obblighi informativi e partecipativi previsti dall’art. 12 della L. n. 212/2000, con conseguente inutilizzabilità degli elementi raccolti; contestò inoltre il valore delle risultanze indiziarie e sostenne la deducibilità di costi e anticipazioni. Il giudice di primo grado ridusse forfettariamente del 30% l’imponibile accertato, qualificando tale quota come spese effettivamente sostenute. La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza n. 14/2013 depositata il 5 aprile 2013, accolse l’appello dell’Amministrazione sul punto, confermò integralmente l’accertamento e annullò la riduzione perché non motivata. Il contribuente ricorse per cassazione articolando cinque motivi: 1) nullità per assenza di motivazione, dedotta anche in base ai tempi di redazione e deposito; 2) violazione dell’art. 12 dello Statuto del contribuente per mancata preventiva comunicazione delle ragioni della verifica e conseguente inutilizzabilità delle prove; 3) illogicità della decisione sulla mancata ostensibilità del programma annuale delle ispezioni della Guardia di finanza e omesso esame del documento; 4) omessa motivazione sui motivi dell’appello incidentale relativi alla valutazione delle annotazioni contabili rinvenute sulle cartelline delle pratiche dei clienti; 5) illogicità della riforma della riduzione del 30% riconosciuta in primo grado per spese e anticipazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: la sentenza regionale esponeva elementi e ragioni sufficienti a rendere controllabile il percorso decisionale, e il calcolo dei tempi tra discussione e deposito non dimostrava l’assenza di motivazione. Il secondo motivo è infondato: dagli atti risultava notificata l’autorizzazione all’accesso, adottata su conforme provvedimento della Procura della Repubblica, e la verifica era stata indicata come sostanziale e generale; inoltre, l’informazione al contribuente va coordinata con l’esigenza di non pregiudicare le successive attività ispettive, quali i questionari ai clienti. La Corte ha richiamato il principio secondo cui la violazione degli obblighi informativi non determina automaticamente la nullità dell’accertamento, dovendosi valutare la previsione normativa e la concreta incidenza della violazione, e ha rilevato che la CTR aveva dato conto dell’autorizzazione giudiziaria. Il terzo motivo è inammissibile: la censura non indicava un fatto decisivo omesso secondo il testo dell’art. 360, n. 5, applicabile ratione temporis, né spiegava perché l’esame del programma ispettivo avrebbe certamente condotto a una decisione diversa. Il quarto motivo è infondato: la CTR aveva motivato sul valore delle annotazioni; la contabilità “in nero” può costituire elemento indiziario grave, preciso e concordante e legittimare, anche da sola, l’accertamento induttivo, spettando al contribuente fornire la prova contraria. Il quinto motivo è inammissibile per non conformità al testo dell’art. 360, n. 5, applicabile ratione temporis; la Corte ha inoltre ribadito che l’accertamento induttivo dei maggiori ricavi non comporta il riconoscimento automatico e forfettario di costi, la cui certezza e inerenza devono essere provate dal contribuente. Le spese del giudizio di legittimità sono state poste a carico del ricorrente e liquidate in euro 3.000, oltre spese prenotate a debito. La Corte ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 12, commi 1 e 3, L. 20 luglio 2000, n. 212

  Al riguardo già questa Suprema Corte ha statuito come in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’inosservanza della L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 1 e 3, funzionali ad assicurare un’equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell’espletamento della verifica, garantendo, da un lato, la necessaria efficacia all’attività ispettiva dell’ufficio, e assicurando, dall’altro, la tutela dei diritti del contribuente sia come persona sia come soggetto economico, possa determinare, pur in assenza di espressa previsione, la nullità del provvedimento impositivo solo qualora i verbalizzanti abbiano eseguito un accesso nei locali della impresa in difetto delle indicate esigenze di ricerca e rilevazione in loco e, dunque, non anche nell’ipotesi di verifica condotta in luoghi diversi (cfr. Cass., V, n. 28390/2013).

  La violazione degli obblighi previsti dall’art. 12 non comporta automaticamente la nullità dell’atto impositivo: secondo il principio richiamato, tale effetto può prodursi, pur senza espressa previsione, quando l’accesso nei locali del contribuente sia avvenuto in assenza delle esigenze di ricerca e rilevazione in loco.

• art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dall’art. 2709 c.c. e ss., tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta.

  Annotazioni e documenti extracontabili che registrano quantitativamente o monetariamente operazioni o risultati dell’attività possono valere come contabilità e come indizi con i requisiti richiesti dall’art. 39, legittimando l’accertamento induttivo; il contribuente può contrastarne la valenza fornendo prova contraria.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura non indica il punto di cui sarebbe stato omesso l’esame, vertendo piuttosto sulla logicità della motivazione e non è quindi aderente al dettato dell’invocato art. 360 codice di rito, n. 5, nel testo vigente ratione temporis.

  Il motivo formulato ai sensi del n. 5 deve indicare un fatto il cui esame sarebbe stato omesso e rispettare il contenuto della disposizione applicabile ratione temporis; una censura diretta soltanto a contestare la logicità della motivazione non è conforme a tale parametro.

• art. 2697 c.c.

  In tema di imposte sui redditi, l’accertamento induttivo di maggiori ricavi derivanti da un’attività economica non comporta l’automatico e forfettario riconoscimento degli elementi negativi del reddito, incombendo sul contribuente l’onere di provare la certezza dei costi e la loro inerenza all’attività. (cfr. Cass., VI-5 n. 9888/2017)

  A fronte dell’accertamento induttivo di maggiori ricavi, non spetta un abbattimento forfettario per costi: il contribuente deve dimostrare che i costi sono certi e inerenti all’attività.

• D.L. n. 90/1990, art. 2, comma 6-bis, convertito dalla L. n. 165/1990

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili (così Cass., VI-5, n. 23457/2017).

  La disciplina interpretativa richiamata consente la deduzione di spese e componenti negativi non risultanti dal conto dei profitti e delle perdite soltanto se siano comunque desumibili dalle scritture contabili.

• D.P.R. n. 597/1973, art. 74

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili (così Cass., VI-5, n. 23457/2017).

  La disposizione, letta alla luce della norma interpretativa retroattiva citata, ammette la deduzione delle spese e dei componenti negativi non iscritti nel conto profitti e perdite solo se desumibili dalle scritture contabili.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 75 (ora art. 109, comma 5)

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili (così Cass., VI-5, n. 23457/2017).

  La deducibilità dei componenti negativi non iscritti nel conto economico presuppone che essi siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto, ricorrendone i presupposti processuali, dell’obbligo di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• La violazione degli obblighi informativi previsti per le verifiche fiscali non determina di per sé la nullità dell’accertamento: occorre verificare se la prescrizione riguardi una formalità essenziale e se la violazione abbia concretamente compromesso lo scopo dell’atto o della procedura. In particolare, secondo il principio richiamato dalla Corte, la nullità può conseguire all’accesso nei locali del contribuente effettuato senza effettive esigenze di ricerca e rilevazione in loco.
• L’obbligo informativo verso il contribuente deve essere coordinato con l’effettività delle successive attività ispettive e investigative, senza che l’informazione preventiva debba pregiudicarle.
• Annotazioni personali e documenti extracontabili che registrano in termini quantitativi o monetari le operazioni o i risultati dell’attività possono integrare contabilità in nero, costituire indizi gravi, precisi e concordanti e, da soli, legittimare l’accertamento induttivo; incombe sul contribuente fornire prova contraria.
• L’accertamento induttivo di maggiori ricavi non comporta il riconoscimento automatico o forfettario di costi. Il contribuente deve provarne la certezza e l’inerenza all’attività; inoltre, le spese e i componenti negativi non risultanti dal conto dei profitti e delle perdite devono essere almeno desumibili dalle scritture contabili.
• Per denunciare in cassazione l’omesso esame di un documento occorre indicare perché esso avrebbe certamente determinato una decisione diversa, dimostrando che la sua considerazione avrebbe privato di fondamento la ratio decidendi; non è sufficiente invocarne genericamente la mancata ostensione o valutazione.

Come è indicizzato