Sentenza n. 10047/2026 - Roma, Sezione 4

Esito

La controversia

La ricorrente ha contestato il disconoscimento del credito d’imposta previsto dall’art. 3 del d.l. n. 145/2013. Con il primo motivo ha dedotto la violazione e falsa applicazione della disciplina agevolativa, del principio di irretroattività e della gerarchia delle fonti, sostenendo che l’Amministrazione avesse applicato ai periodi d’imposta 2015-2019 i criteri più restrittivi del Manuale di Frascati, recepiti dalla normativa e dalle linee guida successive, anziché il quadro normativo vigente all’epoca, costituito dall’art. 3 del d.l. n. 145/2013 e dal decreto interministeriale 27 maggio 2015. In particolare, il diniego si fondava sull’assenza dei requisiti di novità, creatività e incertezza. Con il secondo motivo, formulato in via subordinata, ha dedotto violazione della disciplina applicabile, difetto di istruttoria e difetto di motivazione, sostenendo che i progetti sarebbero stati conformi anche ai criteri sopravvenuti. Le amministrazioni resistenti hanno eccepito il difetto di legittimazione passiva dell’Agenzia delle entrate e l’inammissibilità per carenza di interesse, richiamando il divieto di richiedere la certificazione dopo la constatazione delle violazioni mediante processo verbale.

La decisione

Il TAR ha estromesso l’Agenzia delle entrate, poiché non erano impugnati atti a essa riferibili né erano state formulate censure sul suo operato. Ha respinto l’eccezione di carenza di interesse, rilevando che dagli atti non risultava l’adozione di un processo verbale di constatazione nei confronti della società; inoltre, non era stato dimostrato che lo schema di atto impositivo prodotto fosse stato notificato prima della richiesta di certificazione. Nel merito ha accolto il primo motivo, richiamando il precedente della Sezione n. 15039/2025. La spettanza del credito relativo ai periodi d’imposta 2015-2019 deve essere valutata sulla base del quadro normativo vigente in quei periodi: l’art. 3 del d.l. n. 145/2013 e il decreto interministeriale 27 maggio 2015. Il Manuale di Frascati 2015 e i criteri successivamente recepiti non possono essere applicati retroattivamente, poiché introducono una nozione più restrittiva di ricerca e sviluppo e non hanno natura meramente interpretativa tale da consentirne l’applicazione ex post. La prassi amministrativa e le fonti secondarie non possono modificare retroattivamente il dato normativo né comprimere l’affidamento del contribuente. Il TAR ha quindi disapplicato l’art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023 e le relative linee guida nella parte in cui estendono i criteri del Manuale di Frascati al credito d’imposta disciplinato dall’art. 3 del d.l. n. 145/2013, annullando la nota impugnata e imponendo all’Amministrazione una nuova determinazione conforme al quadro normativo corretto. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. Le spese sono state compensate in ragione della portata interpretativa della pronuncia.

Norme richiamate

• art. 3 d.l. n. 145/2013

  Costituisce la base normativa del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo; la spettanza del beneficio per i periodi 2015-2019 deve essere valutata secondo il quadro normativo vigente in tali periodi.

• art. 23, comma 2, d.l. n. 73/2022

  Consente la richiesta della certificazione a condizione che le violazioni relative all’utilizzo dei crediti non siano già state constatate con processo verbale di constatazione; nel caso concreto tale presupposto ostativo non è stato dimostrato.

• decreto interministeriale 27 maggio 2015

  Rappresenta, insieme all’art. 3 del d.l. n. 145/2013, il quadro normativo applicabile ai periodi d’imposta anteriori al recepimento dei criteri del Manuale di Frascati.

• art. 3, comma 5, d.P.C.m. 15 settembre 2023

  È stato disapplicato nella parte in cui estende retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati al credito d’imposta disciplinato dall’art. 3 del d.l. n. 145/2013.

• art. 60 c.p.a.

  Ha consentito la definizione del giudizio in forma semplificata, previa comunicazione alle parti nella camera di consiglio fissata per l’esame della domanda cautelare.

Massime di principio

• La spettanza del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo deve essere valutata esclusivamente sulla base della disciplina normativa vigente nel periodo d’imposta cui il credito si riferisce.
• I criteri del Manuale di Frascati e le linee guida che li recepiscono non possono essere applicati retroattivamente a periodi d’imposta anteriori al loro recepimento normativo quando introducano una nozione più restrittiva dei requisiti per l’agevolazione.
• Una prassi amministrativa o una fonte secondaria non può modificare ex post il perimetro oggettivo di un’agevolazione fiscale né comprimere l’affidamento del contribuente; ove necessario, la fonte secondaria incompatibile deve essere disapplicata.
• La certificazione prevista dall’art. 23, comma 2, del d.l. n. 73/2022 non è preclusa dalla mera esistenza di uno schema di atto impositivo: l’Amministrazione deve dimostrare che le violazioni siano state constatate mediante processo verbale, oppure che l’atto equiparabile sia stato notificato anteriormente alla richiesta di certificazione.

Come è indicizzato