Ordinanza del 06/07/2018 n. 17788 - Corte di Cassazione

Deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti

La pronuncia riguarda il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, dei costi risultanti da fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte distingue tra l’indetraibilità dell’IVA e la deducibilità del costo ai fini delle imposte dirette, chiarendo che il semplice pagamento della fattura non è sufficiente a dimostrare la deducibilità del componente negativo.

Origine della controversia

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, con sentenza dell’11 gennaio 2016, aveva parzialmente accolto l’appello della Gottinghen s.r.l. contro un avviso di accertamento relativo all’anno 2006, riguardante imposte dirette e IVA.

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato costi derivanti da fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. La CTR aveva ritenuto che l’inesistenza soggettiva della fattura giustificasse il recupero dell’IVA, ma non quello relativo alle imposte dirette, poiché la società aveva dimostrato di avere pagato l’importo fatturato al soggetto emittente. Secondo la CTR, tale pagamento avrebbe provato l’effettività del costo dedotto.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi. La società contribuente, nel frattempo denominata Brey s.r.l., non si è costituita nel giudizio di legittimità.

Vizio di motivazione della sentenza

Con il secondo motivo, esaminato dalla Corte per ragioni di pregiudizialità logico-giuridica, l’Agenzia ha denunciato la nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 e all’art. 132, n. 4, c.p.c.

La censura è stata respinta. La Corte ha ribadito che la motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente presente, non consente di comprendere il fondamento della decisione e obbliga l’interprete a integrarla mediante congetture. Ha inoltre richiamato il principio secondo cui, dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., il controllo sulla motivazione è limitato al cosiddetto “minimo costituzionale”. Sono rilevanti soltanto la mancanza assoluta di motivi, la motivazione apparente, il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e la motivazione perplessa o incomprensibile.

Nel caso concreto, sebbene sintetica, la motivazione della CTR indicava chiaramente la ragione della decisione: il pagamento della fattura era stato ritenuto decisivo per escludere il recupero delle imposte dirette. La motivazione superava quindi la soglia minima richiesta e non determinava la nullità della sentenza.

Principio sulla prova del pagamento

Con il primo motivo, fondato sull’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’Agenzia delle Entrate ha denunciato la violazione o falsa applicazione dell’art. 109 del TUIR, degli artt. 5 e 25 del D.Lgs. n. 446/1997 e dell’art. 2697 c.c.

La censura è stata ritenuta fondata. La Corte ha precisato che il pagamento della fattura prova soltanto l’esborso finanziario e non dimostra, di per sé, che il costo sia fiscalmente deducibile. In particolare, il pagamento non prova:

• la certezza del costo;
• la sua effettività sostanziale;
• l’inerenza all’attività d’impresa;
• la corretta competenza temporale;
• la determinatezza o determinabilità dell’importo o del componente negativo.

Il movimento finanziario rappresenta quindi soltanto l’esecuzione del pagamento sottostante al documento contabile e non consente automaticamente di riconoscere il costo ai fini delle imposte dirette.

Operazioni soggettivamente inesistenti e imposte dirette

La Corte ha richiamato il principio derivante dall’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993, nella formulazione introdotta dall’art. 8, comma 1, del D.L. n. 16/2012, convertito nella legge n. 44/2012. Tale disciplina, in forza del precedente comma 3, opera retroattivamente in bonam partem.

Sono deducibili i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, anche quando tali operazioni siano inserite in una frode carosello e anche quando l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento dell’operazione, purché siano rispettati i requisiti ordinari di determinazione del reddito.

La deduzione è esclusa quando:

• il costo è contrario ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità;
• il bene o servizio è stato direttamente utilizzato per commettere un delitto non colposo.

La Corte richiama, in particolare, il precedente secondo cui i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati alla commercializzazione possono essere deducibili, anche in presenza di fatture ideologicamente false, se risultano effettivi, inerenti e correttamente imputati all’esercizio di competenza. Deve quindi essere verificata in concreto la sussistenza dei requisiti fiscali, senza attribuire valore decisivo alla sola regolarità apparente della fattura o al suo pagamento.

Onere della prova del contribuente

La CTR aveva omesso di verificare sia la certezza del costo rappresentato dalla fattura sia la sua inerenza all’attività della società contribuente.

La Corte ha sottolineato che tali requisiti costituiscono elementi indispensabili del componente negativo di reddito, richiesti dalla disciplina del TUIR e dalla normativa IRAP. Il relativo onere probatorio grava sul contribuente, in applicazione anche del principio generale stabilito dall’art. 2697 c.c.

Il contribuente deve pertanto fornire elementi idonei a dimostrare che il costo:

• corrisponde a un’operazione effettivamente sostenuta sotto il profilo economico;
• è riferibile all’attività esercitata;
• è imputato all’esercizio corretto;
• è certo nel suo ammontare o comunque determinabile;
• non è stato sostenuto per realizzare direttamente un reato non colposo.

Differenza tra IVA e imposte dirette

La pronuncia conferma che, ai fini IVA, l’imposta relativa a un’operazione inesistente, sia oggettivamente sia soggettivamente, è indetraibile.

Per le imposte dirette, invece, la falsità soggettiva della fattura non determina automaticamente l’indeducibilità del costo. Il costo può essere riconosciuto se, al di là dell’identità formale del soggetto emittente, il bene o il servizio è stato realmente acquisito, è inerente all’attività e soddisfa gli ulteriori requisiti previsti per la determinazione del reddito d’impresa.

La distinzione è quindi la seguente:

• l’IVA indicata in una fattura relativa a un’operazione inesistente non è detraibile;
• il costo sottostante può essere deducibile ai fini delle imposte dirette, ma solo dopo la verifica concreta dei requisiti di legge;
• il pagamento della fattura non sostituisce tale verifica.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha rigettato il secondo motivo relativo al vizio di motivazione e ha accolto il primo motivo relativo alla violazione delle regole sulla deducibilità dei costi.

La sentenza della CTR Lombardia è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa è stata rinviata alla stessa Commissione Tributaria Regionale, sezione distaccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta il 7 giugno 2018 e depositata in cancelleria il 6 luglio 2018.