Ordinanza del 06/07/2018 n. 17836 - Corte di Cassazione

IVA e commercializzazione intracomunitaria con servizi accessori

La pronuncia riguarda il trattamento IVA dei servizi resi da una società italiana a una società appartenente all’Unione europea nell’ambito di un contratto unitario di commercializzazione dei prodotti in Italia. La Corte esamina se i servizi amministrativi e tecnici prestati insieme all’attività di promozione e vendita debbano essere assoggettati autonomamente a IVA oppure seguano il regime previsto per i servizi di intermediazione intracomunitaria.

Fatti e accertamento fiscale

Con sentenza n. 50/18/12 del 7 maggio 2012, la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva rigettato l’appello di 3Com Italia s.r.l., confermando la decisione della CTP di Milano che aveva respinto l’impugnazione di un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004.

L’accertamento riguardava il recupero dell’IVA, oltre alle sanzioni per mancata emissione di fatture e per dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta, su somme fatturate a 3Com Europe Ltd. per:

• servizi di marketing e promozione delle vendite;
• servizi amministrativi, comprendenti consulenza e assistenza contabile, in materia di risorse umane, comunicazioni, acquisti, credito e raccolta;
• servizi tecnici relativi a garanzia, riparazione e manutenzione dei prodotti.

3Com Italia riteneva che tali prestazioni costituissero servizi di intermediazione non imponibili in Italia ai sensi dell’art. 40, comma 8, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427. L’Amministrazione finanziaria, invece, le considerava servizi generici resi nell’ambito di un contratto di rappresentanza e, pertanto, soggetti a IVA.

Decisione dei giudici di merito

La CTP aveva ritenuto che il rapporto contrattuale non fosse qualificabile come agenzia e che tale qualificazione fosse stata invocata dalla contribuente al solo fine di conseguire un vantaggio fiscale, ravvisando un abuso del diritto.

La CTR aveva confermato il rigetto, osservando che il contratto prevedeva sia attività dirette a promuovere la conclusione di contratti di vendita, riconducibili all’intermediazione, sia prestazioni estranee alla vendita di hardware e software. Secondo la CTR, tali ulteriori prestazioni riguardavano, tra l’altro, consulenza contabile e assistenza in materia di risorse umane, telecomunicazioni, acquisti, credito e raccolta.

La CTR aveva inoltre ritenuto che:

• il contratto avesse ad oggetto una pluralità di servizi non riconducibili unitariamente all’intermediazione;
• i servizi ulteriori fossero secondari e non accessori, poiché non costituivano l’attività principale;
• l’unicità del compenso, calcolato sulla base dei costi sostenuti, impedisse di distinguere le diverse prestazioni e le relative basi imponibili;
• l’intero corrispettivo dovesse quindi essere assoggettato a IVA.

Motivi del ricorso per cassazione

3Com Italia ha proposto cinque motivi di ricorso. In particolare, ha denunciato:

• la violazione dell’art. 101 c.p.c., per non essere stata dichiarata la nullità della sentenza di primo grado, che aveva rilevato d’ufficio l’abuso del diritto senza instaurare il contraddittorio;
• l’insufficienza e contraddittorietà della motivazione sulla qualificazione del contratto;
• la violazione delle regole sull’interpretazione contrattuale e sulla comune intenzione delle parti, ai sensi dell’art. 1362 c.c.;
• la violazione dell’art. 12 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di prestazioni accessorie;
• l’insufficienza e contraddittorietà della motivazione sulla qualificazione dei servizi amministrativi e tecnici come secondari anziché accessori.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale condizionato, deducendo la violazione degli artt. 101, comma 2, e 113 c.p.c. in relazione alla questione dell’abuso del diritto.

Questione processuale relativa all’abuso del diritto

La Corte ha rigettato il primo motivo della contribuente. Richiamando Cass., Sezioni Unite, n. 20935 del 30 settembre 2009, nonché Cass. n. 17495 del 23 agosto 2011 e Cass. n. 2984 del 16 febbraio 2016, ha affermato che l’omessa segnalazione alle parti di una questione esaminata d’ufficio non determina automaticamente la nullità della sentenza.

Quando la questione è di puro diritto, l’omissione può comportare un errore di giudizio denunciabile in cassazione solo se l’errore si è concretamente verificato. Quando, invece, la questione è di fatto o mista di fatto e diritto, la parte può lamentare la lesione delle facoltà difensive, ma la rimessione al primo giudice non è necessaria salvo che sia dimostrata una compromissione effettiva e irreversibile del contraddittorio.

Nel caso concreto, la CTR aveva correttamente esaminato il merito, anche perché la contribuente, in appello, aveva chiesto soltanto la declaratoria di nullità senza dedurre ulteriori questioni difensive. Inoltre, la decisione della CTR non era stata fondata sull’abuso del diritto, ma su una diversa qualificazione delle prestazioni e del loro trattamento IVA.

Per la stessa ragione, è stato dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato dell’Agenzia delle Entrate, poiché non coglieva la ratio decidendi della sentenza impugnata. Se l’Agenzia avesse voluto sostenere l’esistenza di una condotta abusiva, avrebbe dovuto censurare la decisione della CTR sotto un diverso profilo.

Nozione ampia di intermediazione

La Corte ha accolto i motivi dal secondo al quinto, esaminandoli congiuntamente in quanto riguardanti la corretta qualificazione giuridica del contratto.

Secondo la pronuncia, il concetto di intermediazione, di derivazione eurounitaria e recepito dal legislatore nazionale, deve essere interpretato in senso ampio. Esso comprende tutte le figure negoziali, tra cui mandato, mediazione e agenzia, che comportano un’interposizione nella circolazione di beni e servizi.

Pertanto, assume rilievo limitato la qualificazione formale del contratto come agenzia o mandato. Nel caso esaminato, era pacifico che 3Com Italia si interponeva tra 3Com Europe e gli acquirenti finali nella vendita dei prodotti della società UE.

Unicità dell’operazione economica

La finalità principale del contratto era la commercializzazione in Italia dei prodotti di 3Com Europe Ltd. Gli altri servizi erano funzionali al raggiungimento di tale obiettivo e alla migliore fruizione dei prodotti da parte della clientela.

La Corte ha valorizzato, in particolare, i seguenti elementi:

• 3Com Europe commercializzava hardware e software che, secondo la normale dinamica commerciale, risultavano più facilmente vendibili se accompagnati da consulenza sull’utilizzo, formazione del personale, finanziamento, garanzia, riparazione e manutenzione;
• i servizi amministrativi e tecnici non perseguivano una finalità economica autonoma rispetto alla commercializzazione dei prodotti;
• il contratto prevedeva un unico compenso, determinato in base al totale dei costi operativi e non operativi, diretti e indiretti, maggiorati di un mark-up;
• la previsione di un compenso unitario costituiva un elemento indicativo dell’unicità dell’attività richiesta e dell’assenza di prestazioni ontologicamente indipendenti;
• nel 2004, quattordici delle ventiquattro unità di personale erano dedicate ai servizi di vendita, mentre le restanti dieci, incluso il manager, si occupavano degli altri servizi, confermando il carattere prevalente dell’attività commerciale.

La pluralità formale delle prestazioni non impedisce quindi di considerarle come un’unica operazione ai fini IVA quando esse sono strettamente connesse e la loro separazione avrebbe carattere artificioso.

Prestazioni accessorie e principi dell’Unione europea

La Corte ha richiamato la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, secondo cui più prestazioni formalmente distinte costituiscono un’unica operazione quando sono così strettamente connesse da formare una prestazione economica unica e inscindibile.

Una prestazione è accessoria quando non rappresenta un fine autonomo per il cliente, ma costituisce il mezzo per consentirgli di fruire meglio della prestazione principale. La valutazione deve essere compiuta considerando:

• gli elementi caratteristici dell’operazione;
• il suo obiettivo economico;
• l’interesse dei destinatari delle prestazioni.

Sono stati richiamati, tra gli altri, i principi espressi nelle sentenze CGUE 17 gennaio 2013, causa C-224/11, BGZ Leasing; 16 aprile 2015, causa C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie; e 8 dicembre 2016, causa C-208/15, Stock ’94.

Applicando tali criteri, i servizi amministrativi e tecnici prestati da 3Com Italia possono essere considerati accessori rispetto all’attività principale di promozione e vendita. Essi perseguono lo stesso obiettivo economico della commercializzazione e soddisfano il medesimo interesse della clientela interessata all’acquisto di hardware e software corredati da servizi di assistenza e supporto.

Regime IVA applicabile

La Corte ha ritenuto errata la decisione della CTR per non avere valutato unitariamente l’operazione e per avere escluso l’accessorietà dei servizi amministrativi e tecnici sulla base del solo fatto che essi non costituivano l’attività principale.

Quando le prestazioni accessorie sono funzionalmente collegate alla prestazione principale, esse seguono il medesimo trattamento IVA. Di conseguenza, se i servizi di intermediazione resi da un soggetto italiano a un soggetto passivo appartenente a un altro Stato membro della UE rientrano nell’esenzione prevista dall’art. 40, comma 8, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, nel testo applicabile ratione temporis, anche i servizi tecnici e amministrativi accessori beneficiano dell’esenzione.

La Corte ha quindi escluso che l’unicità del compenso impedisca di riconoscere l’esenzione; al contrario, tale elemento concorre a dimostrare l’unicità dell’operazione economica.

Principio di diritto

La Corte ha enunciato il seguente principio: il contratto con cui un soggetto italiano si impegna, a fronte di un compenso unitario, a commercializzare i prodotti di un soggetto UE offrendo anche servizi tecnici e amministrativi funzionali alla migliore fruizione dei prodotti costituisce, ai fini IVA, un’unica operazione economica. Non è quindi possibile separare i servizi di intermediazione dai servizi ulteriori, che devono essere considerati accessori. Se l’intermediazione beneficia dell’esenzione IVA prevista dall’art. 40, comma 8, del D.L. n. 331/1993, la stessa esenzione si applica anche ai servizi accessori.

Esito del giudizio

Il ricorso principale è stato:

• accolto con riferimento ai motivi secondo, terzo, quarto e quinto;
• rigettato con riferimento al primo motivo.

È stato rigettato anche il ricorso incidentale condizionato dell’Agenzia delle Entrate. La sentenza della CTR Lombardia è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta il 1° febbraio 2018 e depositata il 6 luglio 2018.